作者：高伟昌
问题：
被投资企业采“核定征收”方式征收企业所得税，其账载会计利润水平高于经核定的应纳税所得额。被投资企业向投资企业分派的股息、红利，根据税法规定，属于免税收入，但该免税收入是否限于核定的“应纳税所得额—应纳所得税额”部分？超出部分是否补税？
解答：
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作者：高伟昌
问题：
被投资企业采“核定征收”方式征收企业所得税，其账载会计利润水平高于经核定的应纳税所得额。被投资企业向投资企业分派的股息、红利，根据税法规定，属于免税收入，但该免税收入是否限于核定的“应纳税所得额—应纳所得税额”部分？超出部分是否补税？
解答：
一、关于权益性投资收益免税的法定条件
《企业所得税法》第二十六条规定，“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入。何谓“符合条件”，《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，“是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益”，但不包括“连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益”。由此可见，权益性投资收益免税的法定条件主要有两点： 1、投资方和被投资方的性质：均为居民企业； 2、投资的方式：直接投资，排除了居民企业之间的非直接投资所取得的权益性收益。
二、关于权益性投资收益的来源
上述“权益性投资收益”，究竟来源于税法上的“应纳税所得额”？还是会计上的“利润分配”？根据《企业所得税法实施条例》第十七条第一款“企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入”，以及第二款“股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现”之规定，表明“权益性投资收益”基于“利润分配”确认收入及收入的实现。《青岛市地方税务局关于加强对符合条件的股息红利等权益性投资收益享受税收优惠管理的公告》 （青岛市地税局公告〔2011〕5号）所设定的 《企业利润分配证明单》，也表明在具体征管实践中，“权益性投资收益”也是基于“利润分配”确定的。
三、权益性投资收益免税的立法本意
根据《中国税务报》发布、国家税务总局官网部分转载的《企业所得税法释义》对“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”所做的解释，其之所以作为免税收入，是“由于股息、红利是从被投资企业税后利润中分配的，如果将股息、红利全额并人投资企业的应税收人中征收企业所得税，会出现对同一经济来源所得的重复征税”；作为免税收入“实际上是采用免税法来消除对居民企业之间股息、红利的重复征税”。
由此可见，权益性投资收益免税的原因，是因为被投资企业已经对该利润履行了纳税义务，因此判断投资方从核定征收企业获取的投资收益是否是核定企业的税后利润尤为关键。
根据《税收征管法》第三十五条，以及《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发【2008】30号）第三条第一款之规定，“核定征收”是指在纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者因其他原因难以准确确定应纳税额时，由税务机关依法核定纳税人应纳税额的一种征收方式。即，“核定征收”是在不能取得准确纳税资料的前提下，税务机关退而求其次采取的一种征收方式。
在核定征收方式下，企业实际利润可能高于核定利润率从而形成实际税负偏低的情形，税法对此并不要求补税，选择了宽容的立法精神。而与此相对应的自然结果就是，企业根据会计利润必然会多分股息、红利，投资企业如果不能免税，等于税负又重新回归于企业，悖逆了前述宽容的立法精神。从另一个角度而言，企业也可能出现实际利润低于核定利润从而形成实际税负偏高的情形，税法对此也不退税，选择了严苛的立法精神。无论是宽容还是严苛，体现的立法旨意是共通的，即：税收法定原则。
尽管某一个特定时期可能多分，或某一个企业可能多分，但只要“税收法定原则”无差别的实施，总量上应是大体平衡的，从这个意义上而言，也符合“避免重复征税”的立法旨意。
四、公平交易原则可能影响免税条件
《企业所得税法》及其实施条例虽未明文规定，但《企业所得税法释义》明确，“由于本法规定的税率除了25％的标准税率外，还有1 5％和20％的优惠税率，而且对一些特定项目的所得还给予了减征或免征企业所得税的优惠。采用免税法处理居民企业之间的股息、红利收入，意味着当投资企业的税率高于被投资企业或被投资企业享受减免税优惠政策时，对投资企业从被投资企业取得的股息、红利收入不需再补征企业所得税，即国家放弃了部分税收收入，这可能引发投资企业向享受低税率或定期减免税优惠的企业增加投资，并通过转让定价等方式向被投资企业转移利润，从而达到规避纳税的目的，影响国家的税收利益。因此，新税法第二十六条第二项规定，对居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税需要符合一定的条件，主要条件包括投资企业与被投资企业之间交易符合公平交易原则，不存在转移利润的问题，或者二者适用的企业所得税率相同且被投资企业没有享受定期减免税优惠。如果不符合上述条件，则对这部分股息、红利收入就要并人投资企业的应纳税所得额，予以征税”。
故，只要“投资企业与被投资企业之间交易符合公平交易原则，不存在转移利润的问题，或者二者适用的企业所得税率相同且被投资企业没有享受定期减免税优惠”，投资企业从被投资企业取得的股息、红利收入，均应免税。
如前所述，“核定征收”并非减免税优惠。故，只要投资企业与实行“核定征收”的被投资企业之间的交易符合公平交易原则，不存在转移利润问题，投资企业从被投资企业所取得的股息、红利收入就应认定为“符合条件”而享受免税收入的待遇。
