卢国阳
问题：
某高新技术企业A由两自然人出资设立，注册资本800万元，其中甲出资320万元，持股40%；乙出资480万元，持股60%。2013年5月，丙通过单方溢价认购A公司全部增资，总计出资1200万元，取得A公司20%的股权。
卢国阳
问题：
某高新技术企业A由两自然人出资设立，注册资本800万元，其中甲出资320万元，持股40%；乙出资480万元，持股60%。2013年5月，丙通过单方溢价认购A公司全部增资，总计出资1200万元，取得A公司20%的股权。其中200万元增加A公司注册资本，剩余1000万元作为资本公积归属于A公司所有。增资完成后，A公司注册资本变更为1000万元，甲持股变更为32%；乙方持股变更为48%；丙持股为20%。2014年底，经甲、乙、丙三方决议，决定将A公司资本公积由三方等比例转增为注册资本。转增完成后，A公司注册资本变更为2000万元，其中甲出资变更为640万元，持股32%；乙出资变更为960万元，持股48%；丙出资变更为400万元，持股20%。办理A公司税务变更登记时，主管税务机关认定A公司以资本公积转增资本时，甲、乙、丙作为自然人股东，应当就其各自获得的转增份额，按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税，税务机关的做法有法律依据吗？
解答：
根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）第二条，《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发[1998]289号）第二条，以及《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发[1998]333号）等相关规定，企业以其未分配利润、盈余公积转增资本（股本，下同）时，视为向自然人股东进行利润分配，该等自然人股东应当就其获得的转增份额适用“利息、股息、红利所得”税目缴纳个人所得税。对此情形下的征税问题，其法律依据充分，且税收执法实践中亦无争议。
但是，根据国税发[1997]198号文第一条“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”之规定，若企业用资本公积转增资本的，自然人股东并无个人所得税纳税义务。然而，该等文件的适用存在着两个争议：
第一，是否仅适用于股份制企业，而对非股份制有限公司则不适用？
根据前述文件第一条“股份制企业”的表述，其适用主体无法涵盖非股份制有限公司。故，就该等文件文义而言，非股份制有限公司以资本公积转增资本的，其自然人股东所获得的转增份额，亦应按照“利息、股息、红利所得”税目缴纳个人所得税。
第二，此处“资本公积”的具体内涵如何确定？
根据《中华人民共和国公司法》第一百六十七条“股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金”，以及财政部相关文件，如《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第3号—投资性房地产》等相关规定，企业的资本公积除股票溢价发行形成之外，还包括其他方式形成。是否所有类型的“资本公积”转增股本，其自然人股东均无须缴纳个人所得税呢？根据国税函发[1998]289号文第二条“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）中所表述的‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税”，《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）第二条第（二）款第1项“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行政策规定计征个人所得税”之规定，除股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本，自然人股东无须按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税之外，企业以其他“资本公积”转增股本时，其自然人股东均具有个人所得税纳税义务。《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号）第三条第1款“自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时”，第2款“个人股东获得转增的股本，应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税”之规定，亦再次予以了明确。
当然，律师认为，尽管现行《公司法》未就有限责任公司股东超过注册资本向公司之出资，明确作为“资本公积”，但是根据《财政部关于印发企业会计准则—应用指南的通知》（财会[2006]18号）中《会计科目和主要账务处理》中的解释，资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。其中股本溢价即针对股份制企业的股票发行溢价收入；而资本溢价即针对非股份制有限公司股东超过其出资额向公司投资所形成的资本公积。故，非股份制有限公司与股份制企业一样，均存在着“资本公积”，且其“资本公积”的核算本质上并无区别。因此，股本溢价和资本溢价的性质是一样的，都是投资人投入资本或者股本形成的，只是企业注册类型不同形成的资本金表现形式不同。资本溢价不属于企业得利，更不是企业收入，资本（股本）溢价转增资本，自然人股东无须缴纳个人所得税。尤其资本公积系由特定自然人股东溢价增资入股形成的情况下，因资本公积转增资本而获得份额的该自然人股东，其对外投资并未发生任何变化，仅系工商记载之出资额发生了变化，对其按照“利息、股息、红利所得”税目征收个人所得税，显然与事实情况不符（其未取得也不可能取得任何所得或者收入），对其更难言公平。
因此，律师认为，就本案甲、乙、丙自然人而言，若A公司以资本公积1000万元全部转增注册资本，如果对甲、乙按照“利息、股息、红利所得”征收个人所得税，尚具有一定合理性的话，那么对丙征收个人所得税，显然不具有充分的税法依据和事实基础，也显失合理。
另外，根据财税[2015]116号文第三条第1款相关规定，若自然人股东因资本公积等转增资本须适用“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税的，可由自然人自行确定纳税计划，经向主管税务机关备案后，在5年期限内分期缴纳。
