严锡忠 杨颖文
【问题】免税项目亏损是否可以弥补应税业务所得？
根据《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）第三点第（六）
严锡忠 杨颖文
【问题】免税项目亏损是否可以弥补应税业务所得？
根据《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）第三点第（六）项的规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。该文已于2015年失效。按照目前《企业所得税年度纳税申报表----弥补亏损明细表》的填写逻辑，可弥补的亏损额为每年的纳税调整后所得。对于同时经营免税业务和征税业务的企业而言，纳税调整后所得包含了免税业务和征税业务的所得。也就是说从填报逻辑上，免征所得税项目的亏损可用以后年度的所得弥补，与前述法规的原则相违背。请教各位专家，对于这种情况应该如何分析？企业将免税项目和应税项目的所得加总用于弥补，是否存在风险？
【答复】
《企业所得税法》第十八条关于企业所得税亏损弥补作出了原则性的规定，但是具体项目的亏损能否用以后年度的所得进行弥补需要参见国家税务总局《关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）>的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）等具体规定。
根据前述63号文《企业所得税年度纳税申报表》（A100000）的填报逻辑，企业所得税纳税申报表的填写是按照（1）利润总额（2）应纳税所得额（3）应纳税额三部分诸项填列。而关于企业减免税的优惠主要体现在（1）收入、扣除（2）所得减免（3）税额减免三个方面。其中第三部分税额减免不在本问题的讨论范围内。
1、关于收入的减免。该部分免税、减计收入主要是指国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等，根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的规定，企业取得的该部分免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定外，可以在计算企业应纳税所得税时扣除。
2、关于所得的减免。其在《企业所得税年度纳税申报表》中填列于第20行“减：所得减免（填写A107020）”，位于“纳税调整后的所得”之后，也即《企业所得税年度纳税申报表》“纳税调整后的所得”是包括所得减免的项目的。
A107020《所得减免优惠明细表》填报说明中明确“47.第7列“减免所得额”：填报享受所得减免企业所得税优惠的企业，该项目按照税法规定实际可以享受免征、减征的所得额。本行＜0的，填写负数。”，“（二）表间关系 第40行第7列＝表A100000第20行。”其中，“表A100000第20行”为“减：所得减免（填写A107020）”。
也就是说，若所得减免项目为营利的，则须在“纳税调整后的所得”中扣除，不得用于弥补以前年度亏损；若所得减免项目为亏损的，《所得减免优惠明细表》中“减免所得额”则应当为负数，相应的将会导致应纳税所得额的调增，也即所得减免的亏损部分是无法在计算当期企业所得税应纳税所得额前扣除的。
A106000《企业所得税弥补亏损明细表》填报说明明确：
2.第2列“纳税调整后所得”，第6行按以下情形填写：
（1）表A100000第19行“纳税调整后所得”＞0，第20行“所得减免”＞0，则本表第2列第6行=本年度表A100000第19-20-21行，且减至0止。
第20行“所得减免”＜0，填报此处时，以0计算。
（2）表A100000第19行“纳税调整后所得”＜0，则本表第2列第6行=本年度表A100000第19行。
该表第2列第6行“本年度纳税调整后所得”为可用于弥补以前年度亏损的所得，根据前述填报说明，若当期所得减免项目是盈利的，则第20行“所得减免”＞0，那么本年度纳税调整后所得需要扣除该盈利部分，也即所得减免是不得用于弥补以前年度亏损的；而若当期所得减免项目为亏损的，在填列第2列第6行“本年度纳税调整后所得”时按零计算，也即所得减免部分的亏损不计入当年以及可结转以后年度弥补的亏损额。
所得减免项目在税法核算上是与应税所得项目分别核算的，根据《企业所得税法》与《关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）>的公告》等法律法规的规定，是不得互相抵补亏损的。
【风险提示】
1、若企业将减免税项目和应税项目的所得加总用于弥补亏损，会导致实际缴纳税款大于应纳税额，或可以用于以后期弥补的亏损减少，将导致企业多缴税款。
2、如果企业将减免税项目的亏损用于当期或以后期应纳税所得的抵补，则会造成少缴税或增加可抵补亏损的情况，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。” 的规定，企业可能存在补缴少缴税款及滞纳金的风险。
