杨颖、王玉峰文 案例简介： 2017年，某开发商与购房者签订了《商品房买卖合同》及相应的《补充协议》，协议约定，房屋总价款150万元，含增值税，其中增值税税率为11%，增值税税款为14.86万元。2019年6月，房屋陆续交付，因国家实施减税政策，开发商
杨颖、王玉峰文
案例简介：
2017年，某开发商与购房者签订了《商品房买卖合同》及相应的《补充协议》，协议约定，房屋总价款150万元，含增值税，其中增值税税率为11%，增值税税款为14.86万元。2019年6月，房屋陆续交付，因国家实施减税政策，开发商开具增值税税率为9%的增值税发票。后部分业主要求开发商退还预缴增值税款与实际缴纳税款之间的差额部分，双方遂起争议。
案例简析：
随着2016年5月1日“营改增”政策的全面施行，不动产转让自此踏入增值税时代。从营业税退出历史舞台到深化增值税改革，不动产转让的相关增值税税率也从11%降至10%，再降至现在的9%。在增值税税率降低前，开发商与购房者签订的购房合同多是按11%的税率确定增值税的。税率下降后，购房者与开发商之间的纠纷不断产生，购房者往往认为，“我是增值税税费的负担者，我应该享受国家减税降费的红利”。而从开发商角度来说，开发商才是增值税的纳税义务人，也当然是增值税减税的受益方。
归根到底，前述争议产生的主要原因在于：增值税是价外税，是间接税，其税费的经济承担方与税法上的纳税义务人不完全一致。因为税费承担的转嫁，导致不同主体之间就税收利益分配产生了矛盾。
经济利益的分配，终究是基于契约产生的，从契约角度究竟该如何解决这样的矛盾？是按照“契约必须信守”原则继续履行，还是根据“情势变更”予以变更或解除？这取决于双方对于税收政策变化之预期。
一、有预期的税收政策变化构成商业风险
最高人民法院在《关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》中指出“商业风险属于从事商业活动的固有风险，诸如尚未达到异常变动程度的供求关系变化、价格涨跌等。”商业风险是指在商业活动中，由于各种不确定因素引起的，给商业主体带来获利或损失的机会或可能性的一种客观经济现象。商业风险对于商业主体来说，通常具有可预见性和可承受性。因此以下两种情况下，税收政策的变化可以认为属于商业风险范畴：
1、交易双方将税收政策的变化，在合同中做了对应的约定，则说明交易双方已预见到该市场风险，若履行过程中出现税收政策的变化，属于正常的商业风险。
比如：交易双方在合同中明确：合同价格按“不含税价+增值税”的方式确定，或者明确合同约定的价格为含税价格，在合同履行期间，不因国家税率的调整而调整。则关于增值税税率的变动的风险已经通过合同约定变为双方可预期之商业风险，一定程度上排除了“情势变更”的适用。
2、合同履行过程中发生合同履行相关的税种税率调整的，如果调整幅度在合同当事人签订合同时已经生效的法律法规规定的税种税率范围之内，则属于合同当事人可以预见的税收政策调整范围。该种可预期的税收政策变动不属于影响合同履行的重大变化，仍属于商业风险范畴。
因此，对于有预期的税收政策的变化，其变化已经纳入了合同价格的形成过程中，各方应当信守。
如前所述，增值税是以单位和个人在生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种流转税。增值税是典型的间接税，即可以通过价格变动实现流转环节的税收负担的转嫁，使其能够介入商品的价格形成机制，实现纳税人和负税人不一致。
税负转嫁的最主要的决定因素是供求弹性。税负转嫁的程度主要取决于应税商品所在市场的供求弹性，即供给价格弹性和需求价格弹性的大小。一般而言，税收负担倾向于落在相对缺乏弹性的一方。当然，房地产是典型的需求价格弹性小于供给弹性的行业，因此，买方会成为房地产交易中大部分甚至全部税款的负担者。
而合同本就是经济利益主体通过相互博弈形成的结果，双方对于税收政策变动的预期一定程度上也构成了合同对价形成的一部分因素。交易双方在签订合同的过程中已经就合同的要素、风险和利益做了充分的权衡，最终形成了交易合同。交易合同本身关于价款的约定即体现了双方博弈的结果，双方关于税费的经济承担，也包含在价格约定中。
相应的，根据“契约应当遵守”之原则，双方博弈形成的交易合同是交易双方真实意思的体现。如《林凤与苏州旭高房地产开发有限公司商品房销售合同纠纷一案》（（2018）苏0505民初3520号）中，法院认为：“双方就涉案房屋约定了固定房屋总价款的计税方法；，且不动产属于家庭的大额财产，不动产买卖事宜关系重大，故原被告通过合同作出固定房屋总价款的约定有利于维护商品房交易秩序的稳定。”
二、无法预期的税收政策变化，不属于商业风险
“契约应当遵守”是民法最基本的要求，是“诚实信用”原则最基本的体现。合同是当事人双方真实意思的体现，合同的订立使得双方对合同约定内容的基本走向有了大致认识，并且将会在这一认识的指导下展开其他活动。如果某一方违反约定不履行合同或者擅自改动合同要素，势必影响合同内容的走向并最终影响合同目的的实现，导致合同当事人的利益受损。
但是，在特殊情况下，作为“契约严守之原则”的补充性规则，“情势变更”制度也成为民法中最重要的法律原则之一。对于交易双方在合同签订当时无法预见的、非不可抗力造成的不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于一方当事人明显不公平或者不能实现合同目的，交易一方是可以请求人民法院变更或者解除合同的。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》第二十六条关于情势变更原则的规定，是民法公平原则的体现。
具体结合本案，增值税税率的调整是基于国家减税降费，深化增值税改革的大背景，税收政策中关于税率的调整，并不属于当事人在订立合同时能够预见的；并且其也不属于从事商业活动的固有风险。增值税税率调整的税收政策变化符合“不能预见、非不可抗力、不属于商业风险的重大变化。”的条件。但是，买方能否适用“情势变更”的规定请求法院变更或者解除合同，还取决于“是否明显不公平或者不能实现合同目的”。
在目前的司法判例下，法院往往会根据税收政策调整对当事人造成的经济损失金额变化来判断构成“明显不公平”。如《上诉人徐梅英因与被上诉人邵阳市三湘房地产开发有限公司原审第三人湖南佳慧百货责任有限公司房屋租赁合同纠纷一案民事判决书》中，法院认为“在合同履行过程中，因国家税收政策的调整，房屋租赁产生的税率由原来的6%调整为14.06%，徐梅英房租收入因税收增长相应减少，该调整行为属于情势变更，徐梅英、三湘房地产公司在签订合同时无法预见，根据公平原则，因税收政策调整所增加的8.06%税率，由徐梅英、三湘房地产公司、佳惠百货各承担三分之一为宜。”但同样情形的案例中，如税收政策变化导致对合同价款的影响很小的，则法院可能不予认可为情势变更。
在本案中，增值税税率调整幅度为2%，变动相对较小，影响的增值税税款也并不大，继续履行原有的合同并不会造成一方当事人明显不公平的结果，也不会造成合同目的无法实现，根据最高院关于慎用情势变更原则的要求，在一般情形下，不应适用情势变更原则变更或者解除合同，以保障和维护交易秩序的稳定性。
三、律师建议
合同的存在可以规避因为市场变化导致双方经济利益变化对交易秩序的冲击。合同是交易双方势力博弈的结果，在合同签订当期，虽然双方无法预料将来的市场变化，但依然可以做出一定的约定以避免可能的风险和争议。
律师建议交易双方可通过以下方式约定税率调整对价款的影响：
一是采取与上述购房案例类似的固定计价的方式约定价款，明确合同价格为含税价，并已包含本合同项下全部目的所需的全部税费，在合同履行期间，不因国家税率的调整而调整，从而排除税率调整的影响；
二是采用“不含税价+增值税”的方式确定合同价格，明确税率变动不影响本合同不含税价款；
三是类似二手房交易直接约定税费的承担方。
另外，作为交易的一方，如果预期增值税税率下降的，可以在采购价款中约定不含税价，在销售价款中约定含税价。相反，如果预期增值税税率上升的，可以在采购价款中约定为含税价，而在销售价款中约定为不含税价。
