严锡忠 文

案例简介

“自价吧”APP是一款由买方定价的酒店预定平台。其商业模式为： 酒店公开价为1000元，酒店可以在系统后台任意设置底价，假定700元。因消费心理存在差异，则存在如下交易结果：

1、 第1个消费者报价1000元，高于酒店底价700元，成交，系统按底价700元与酒店结算，余额300元存“自价吧”；

2、第2个消费者报价400元，低于底价，激发系统调用“自价吧”后台余额300元，两者之和只要大于或等于底价700元，成交，系统仍按底价700元与酒店结算。

以上交易模型，其实质是消费者1对消费者2进行了补贴，通过消费人群之间的共享促进消费升级。在互联网世界里，羊毛出在狗身上的故事，商业上并不奇怪，但在税务处理上却存在极大的麻烦。

如果以上交易模式采用自营方式，即由平台充当交易者，即可通过所有权转移的方式实现资金由消费者1转移至平台、再由平台转移至消费者2。但是，以上交易模式如果采用中介方式，平台只是中介人，不参与交易，消费者1将资金向消费者2转移则存在严重的障碍，不仅平台会陷入“视同赠与”的税法困境，消费者2也存在缴纳个税的风险。

酒店、消费者并不关心互联网平台采用自营方式还是中介方式，更多关心的是商业利益与结果。但在两种方式下，由于税收后果迥然不同，当然会反向影响商业本身。

很多平台也像“自价吧”一样，在税务问题的羁绊下，深深为不能自由选择交易方式而苦恼。

案例分析

诚然，选择不同的经营方式，税赋自会有所不同。于平台经济而言，选择自营还是中介是否必然税赋不同呢？

通过对“自价吧”平台商业运营的进一步考察，可以发现，平台是否运用补贴手段，将会显著影响不同商业模式下的税收状况。

一、平台补贴政策对税收的影响

1、“自价吧”平台未采取补贴政策的情形

这一情形中，假定消费者与“自价吧”的结算价为500元，“自价吧”与酒店的实际结算价为400元。在自营方式下，“自价吧”平台通过中转贸易获取差价收入100元，并按对应增值额缴纳增值税并核算所得税。在中介方式下，“自价吧”平台直接将消费者支付的款项（假定仍为500元）转付酒店，再通过酒店支付佣金获取收入100元，同样按对应的增值额缴纳增值税并核算所得税。

 对比上述两种方式，无论是增值税还是所得税，两者并无差异。即，平台在不采用补贴政策的情形下，税收对平台交易方式的选择并不构成影响。

2、“自价吧”平台采取补贴政策的情形

在这一情形中，在自营方式下，假定“自价吧”平台收取消费者300元，但按400元与酒店结算，补贴消费者100元，补贴支出通过增值税留抵、所得税亏损结转，可以通过下一个交易周期予以平复或弥补。

在中介方式下，假定“自价吧”平台仍是收取消费者300元，按市场公开价500元转付酒店，补贴消费者200元，酒店再向“自价吧”平台支付佣金100元。在中介方式下，“自价吧”平台通过往来方式多转付酒店的200元，显然无法取得增值税专用发票，不仅增值税进项抵扣无法形成，在所得税扣除上也存在障碍。

对比上述两种方式，在“自价吧”平台采用补贴政策的情形下，采用中介方式显然税负重于自营方式。税收构成了对经营模式选择的困扰。

二、补贴为什么会造成税收差异？

在自营方式下，无论前期盈、后期亏，还是前期贴钱、后期盈，平台不仅是交易的一个环节，而且是物权或所有权清洁的转换点，交易标的穿越平台时，是通过所有权转让的方式进行的，因而，平台可以把接受标的与让渡标的通过支出与收入进行交易反馈，从而可以将两笔记账结果予以匹配、冲抵，因而，无论交易盈亏，从长期看，会趋向均衡，故，无论有无补贴，在自营方式下，补贴不会造成税收差异。

在中介方式下，平台虽然是交易的一个环节，但不是物权或所有权清洁的转换点，交易标的穿越平台时，平台发挥的只是结算通道的作用，交易标的不会与平台形成所有权关系。在无补贴的情形下，平台既不干预所有权的变动，也不干预资金的结算，或者说对双方资金结算不构成扰动。一旦平台采用补贴方式，资金的流出，却没有相应匹配的债权的形成或标的的流入，这不仅不为所有权转换方式所容，也不符合资金往来的操作。因而，补贴支出的资金既不能通过发票流转体系反馈（即所有权交易方式），也不能仅仅停留于资金往来而处于权利不定的悬置状态。

补贴作为一种有效的商业手段，不能因为税法的不匹配而否定其存在价值。补贴于网络经济而言，具有特别的价值。

在传统模式下，人们之间的交易行为处于孤点状态，每一笔交易均强调所有权的转移与归属，这使得每一笔交易呈现即时清洁的特点。人们也希望每一笔交易均是盈利的交易，否则就会形成绝对的、永久的亏空。但网络共享经济的发展，让交易与交易之间的联系变得空前广泛，人们甚至并不关心某一笔交易的盈亏，资产的所有权属性也在共享经济的形态下前所未有地被淡化。共享经济内涵的扩大对市场的影响表现在它所包含的共享资源范围不断扩大并有效激发了市场上沉淀或者存量资源的可利用价值。借助共享平台价值增值效果，共享经济有效促进了市场经济的活跃程度，产生了将市场“蛋糕”做大的效果。更大的市场空间，更多的群体参与，让交易者挣脱了孤点状态下即时清洁的约束，暂时的、亏空的行为不再是不可容忍的，只要这一行为对长期、对整体是有益的，补贴就由此产生了。

三、负销售行为的存在

补贴的特征表现为，平台在销售货物或者服务的过程中，不仅没有取得收入，还存在反向支出的行为。与正常行为方向相反的现象，在数学中用负数表示。如果说，销售货物或者提供劳务并取得收入的行为，是正常销售行为，或称之为正的销售。与此对应，有正的销售就有负的销售，补贴行为便是负的销售。所谓正负，是指在提供货物或服务的相同条件下，支付方向相反的行为。

采用负销售概念，即意味着补贴行为仍然属于销售行为，从而以“负”的特征进入所有权交换领域，而不再将一项真实发生的服务孤立于交易之外。在长期的税法实践中，正是因为忽视了“负”的销售的存在，才造成这类行为被错误地冠以“往来”、“赠与”等不贴合其实际的定性，也造成了税法适用上的混乱。

一种负的销售行为，并不是不存在的，也不是有害的。调查表明，一旦滴滴打车停止补贴，76.58%的用户表示会继续使用打车软件。数据显示，滴滴打车的市场占有率一直呈上升趋势，虽然在各项补贴和优惠停止后有所下降，但仍保持相当高的使用率相反。由此说明，负销售具有传统正销售不可取代的作用。

1）整合效应。共享经济集合了各个利益主体不同的经济利益诉求，如果所有主体都是正的销售思维，没有人愿意先行动，没有人愿意吃亏，人群就会处于各自为政的分散状态。只有负销售行为产生的利益先导优势，才更能发挥人群整合效应。

2）持续效应。永远的负销售行为是不存在的，在商业上也是不可行的，负销售行为只是手段，不是目的本身，负销售行为的目的仍然是获得正的利益，但需要时间来实现。这说明，负销售行为对时间更具有依赖性，更希望交易具有可持续性，更反感所谓一锤子买卖，这无疑比正的销售更有利于促进信用体系的完善与建设。

3）分享效应。私有制正是为了降低人类生产生活交易中的不确定性而产生的，所有权的功能体现在提高交易确定性。而共享经济就是通过技术进步来降低交易不确定性的一种模式。因此，共享经济的出现一定程度上会替代所有权功能。从短期看，负的销售行为其实质就是一种所有权的自愿让渡行为，这有利于人们淡化所有权。在共享经济模式下，所有权转移不再是衡量交易完成最重要的指标。共享经济拓展了产权经济思想，引导“共有产权”走出一条实践之路。因此，共享经济的出现一定会催生更多的负的销售行为。

四、税法如何反馈负销售行为

1、负销售的税法实践

负的处理办法，早于税法之前，见于会计中的红字。通过红字记账凭证处理业务，能够真实反映经济业务的本质，特别是从账户的合计数以及累计数来看。例如，“应付账款——D 公司”账户贷方多计50,000 元，现用红字记账凭证从贷方冲销50,000 元，合计数以及累计数都为0。如果不用红字记账凭证处理业务，则“应付账款——D 公司”账户的合计数以及累计数都为50,000 元，贷方合计数和累计数表示企业欠D公司账款50,000元，借方合计数和累计数表示企业欠D公司账款50,000元已支付。账务记载不仅冗长，且各自都不能准确反映经济业务。

负销售作为一个具有系统性、整体性的概念产生之前，已在解决一些税法难题中初见端倪，这无疑受到了会计思想的影响。例如，采用冲减进项税金的办法解决平销返利难题。[1]对于各种返还收入，既不允许收款方开具任何形式的专用发票，[2]也不允许不进行账务处理，从而导致偷漏税的出现。而唯一能采取的办法，就是用一项负的行为冲减正的行为，而正的行为来自于销售，负的行为就是用来冲减正的销售行为，这使得即便是负的行为也是与销售相关联的。正负两方均是以销售为核心展开，这也符合生产企业与销售企业之间除了销售，其实什么也没有的真实状况。这种冲减进项的办法，不仅反映了交易实质，也解决了账务处理难题，国家税务总局很快就这一办法进行了扩展，并应用于解决售后返利的难题。[3]说明负的销售在税法实践中不仅存在，且极具生命力。但早期的税法实践，由于缺少理论建构，冲减进项仍然被视为一种税法技术上的手段，由此隐匿了负销售应有的理论光芒。

2、负销售如何化解税法困境

1）个税征管难题。共享平台的业务分布范围广，不局限于某一个具体的区域或特定的人群，税源具有高度分散性。共享经济的发展，使得个人更多地参与到商品或服务的交易中，个人既可以是消费者，也可以是商品或服务的提供者。传统交易模式下以实体组织为征税对象、采取“以票控税”的征管模式，难以适应这种交易主体形式的变化。如果由税务机关代开发票，更会带来规模巨大的征管成本。如果引入了负销售的概念，在C2B2C交易模型中，平台收取个人款项开具正的销售发票；平台向个人转付款项，就可以开具负的销售发票。还原为传统交易，三者相当于连续贸易行为。但在传统交易场景下，平台如果定位于中介角色，其所收取的款项就只能按往来处理，或者说，平台不参与发票的开具，这就使个体交易出现税收征管上的漏洞。需要指出的是，即便平台只是代收代付的角色，但从整体而言，三者是交易形成不可分的环节，不能将平台的交易角色因为承担代收代付功能而被彻底虚无化，如果引入了负销售，不仅反馈了平台的交易功能，也解决了销售服务或提供劳务的个人开票困难的场景。共享经济模式的核心就是中间平台，它是组织生产者和需求方供需对接的重要载体，拥有所有交易过程的相关信息。通过发票体系跟踪并定位负销售行为，则税务机关就可以构建以平台为核心对象的监管体系。由于负的销售行为发生于平台，平台注册地税务机关通过负销售行为的发票监管，就可以将非管辖区域的相关主体因发票关联而收集纳税信息，并与其他税务机关形成税收信息共享，从而构建立体的征管体系，同时也解决了互联网经济下的税收管辖难题。

有些学者认为，未来数字经济时代的税制可能最终放弃企业流转税，转为“自然人并依托收入和支付信息的电子化征收个人所得税和由消费者直接缴纳的真正意义上的消费税”。这种观点虽然过于激进，但也说明“支付”的意义已经超越了传统上“往来”的概念，不仅仅是交易中的一个环节，而更是表征交易的一个重要特征。因此，负的销售可以重新发掘那些实质具有交易意义的“往来”，“往来”据此分裂为与交易相关的“往来”以及与交易无关的“往来”，“往来”的内涵与外延变得更为精准与明确了。

2）自价吧的难题。在前文示例中，如果引入负销售，就能轻松跨越所有难题：在时间上，任何与支出相关联的反向支出行为，即便是中介模式，即便属于往来款，如果支出方以红字发票记载，则可以通过流转税发票体系与未来损益相关联，形成与贸易方式无差异的中性结果；在空间上，如果任何一方均采用发票来反馈支付行为，无论是蓝字发票还是红字发票，就会在多元主体之间形成相互冲抵的效应，中间方无论采用贸易方式还是中介方式，均会具有相同的税法结果；在性质上，无论是蓝字发票还是红字发票，本质上都是销售行为，反馈的都是销售行为，而不是其他，不会存在一个行为多个性质的困境。

例如，在中介模式下，就单笔交易而言，平台在事实上仍然为这名消费者提供了服务，所以，平台对消费者补贴200元的行为，就是负销售行为，可以据此开具红字发票200元。对平台而言，负的销项就相当于进项，由此进入抵扣环节，并通过发票体系对所得税形成结转效应。对个人而言，收取红字发票即意味着转出支出200元，即便酒店给其开具正的500元销售发票，其也应该合并处理（如果进入报销环节）。

再如，在中介模式下，就连续交易而言，消费者1支付的1000元，可以认为由自价吧直接转付酒店1000元，酒店再向自价吧返回300元，并开具红字发票；消费者2支付400元时，自价吧向酒店补贴支出300元，自价吧按负销售开具红字发票300元。由此，酒店平复了300元的支付，自价吧也冲抵了300元造成的影响。

3、负销售与费用的区别

不能认为负销售在实质上就是一种费用或支出。两者之间在对象上、性质上具有实质性的区别，负销售是甲向下游企业乙提供服务或货物，甲向乙发生的支付行为，或者说在销售环节发生的支付行为，而不是甲向上游企业丙采购货物或服务发生的支付行为。通常意义上理解的甲向丙的采购行为，于丙就是一个正的销售行为，于甲就是一个正的支出行为。也就是说，通常所述的费用本质上仍然是正的支出行为，并与正的销售相对应；对应地，负的销售行为同样也有负的支出对应。