卢国阳 文

案例介绍：

浙江省某地税务稽查局于2020年对某制造业企业A实施税务稽查。查明A企业通过取得虚开普通发票虚列成本方式，偷逃国家税款近4000万元。在作出补缴税款加收滞纳金的处理决定同时，对A企业作出税务行政处罚决定，适用征管法第六十三条之规定，给予偷逃税款数额2倍近8000万元的罚款处罚。A公司对偷税事实无异议，但认为其处罚显然过重，并据此向法院提起诉讼，要求降低罚款数额。

案情分析：

笔者认为，税务机关在行使税务行政处罚权时，应当遵循公平原则和合理原则。否则即使事实清楚、证据确凿，也将应当因处罚明显失当而予以撤销或者变更。

1、公平原则

根据《中华人民共和国行政处罚法》第四条第一款“行政处罚遵循公正、公开的原则”，《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）第五条“行使税务行政处罚裁量权，应当遵循以下原则：（三）公平公正原则。对事实、性质、情节及社会危害程度等因素基本相同的税收违法行为，所适用的行政处罚种类和幅度应当基本相同”、第二十五条“国税机关、地税机关应当强化执法协作，健全信息交换和执法合作机制，保证同一地区对基本相同的税收违法行为的行政处罚基本一致”，及《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》第二条第（三）款“公正裁量。税务机关行使行政裁量权应当平等对待纳税人，同样情形同等处理。对事实、性质、情节及社会危害程度等因素基本相同的税务事项，应当给予基本相同的处理。同一地区国、地税机关对相同税务管理事项的处理应当一致”之规定，对同一地区事实、性质、情节、社会危害程度等因素基本相同的税务事项，税务机关应当遵循公平原则，给予基本相同的处理。

2、合理原则

根据《中华人民共和国行政处罚法》第四条第二款“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”以及前述国家税务总局2016年第78号公告第三条“本规则所称税务行政处罚裁量权，是指税务机关根据法律、法规和规章的规定，综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度，选择处罚种类和幅度并作出处罚决定的权力”、第五条“行使税务行政处罚裁量权，应当遵循以下原则：（二） 合理原则。符合立法目的，考虑相关事实因素和法律因素，作出的行政处罚决定与违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度相当，与本地的经济社会发展水平相适应。”之规定，作出行政处罚之时，税务机关应当遵循合理原则，即需要综合考虑纳税人的违法事实、性质、情节以及社会危害程度，做到过罚相当。

3、浙江省所在地区目前公示的所有同类型违法行为的处罚现状

浙江省国家税务局、浙江省地方税务局关于修订《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》和《浙江省税务行政处罚裁量基准》的公告（浙江省国家税务局、浙江省地方税务局公告2017年第3号）第一条明确“为建立全省税务机关统一的行政处罚裁量基准制度，规范行政处罚裁量，保护行政相对人的合法权益……制定本实施办法。”第二十条规定“各地国税机关、地税机关应强化执法协作，加强执法沟通、协调，健全信息交换共享和执法合作机制，同一地区国税机关、地税机关对相同违法行为的行政处罚标准、结果应基本一致。”

浙江省国家税务局、浙江省地方税务局关于修订《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》和《浙江省税务行政处罚裁量基准》的解读中解释了该文件的修订背景和目的系“为促进全省税务系统行政处罚工作规范化，避免因国地税各自的处罚裁量标准不一导致出现“同事不同罚”的情形。”

无论是国家税务总局还是浙江省税务局发布的关于税务行政处罚裁量权的文件，其出台目的均是为了促进各地的行政处罚裁量标准同一化。根据上述规定，在浙江省省局制定的统一裁量基准下，浙江省范围内税务机关对于相同违法行为的行政处罚标准和结果应基本一致，避免“同事不同罚”情形。

但是，经查询国家税务总局浙江省税务局官网所公告的重大税收违法案件（http://zhejiang.chinatax.gov.cn/col/col9217/index.html）发现，浙江省范围内所有案件性质为偷税的重大税收违法案件共计170件，其处以罚款的倍数均在补缴税款金额的0.5倍至1倍之间。其中，偷税金额在1000万以上的案件亦不在少数。笔者未检索到任何一件偷税性质的案件，其罚款倍数超过1倍。

而本案的罚款倍数达到了补缴税款金额的2倍，除非本案案情、性质、危害程度均远远超过前述所有公示的170件偷税案件，从而作出高额的罚款处罚，否则对本案的处罚涉嫌存在“同事不同罚”之情形，与处罚公正、合理原则相悖，明显失当。

4、税务机关对于本案纳税人的处罚，甚至远超事实、性质、情节及社会危害程度均高于本案的类似案件，显然违背了公正裁量的执法要求以及“举重以明轻”的司法原则

笔者经检索浙江省范围内的所有公示偷税案件，其中涉案金额、违法性质、情节严重程度或者社会危害程度都或多或少高于本案的案件，其相应的罚款倍数却均在一倍以内，远低于本案中对于纳税人的罚款倍数。

（1）浙江宏利水产有限公司行政处罚案件

根据国家税务总局浙江省税务局官网所公告的重大税收违法案件，温州市国家税务局稽查局检查，查明浙江宏利水产有限公司偷逃税款38230.43万元。税务机关在对其处以追缴税款的同时，给予罚款25,654.63万元。该案罚款倍数约为偷逃税款金额的0.67倍。另，根据《浙江宏利水产有限公司、浙江省国家税务局其他一审行政判决书》（（2018）浙0105行初19号），该公司处理决定书载明，其因虚开农产品收购发票被作出追缴已抵扣增值税130788324.56元、企业所得税251516008.78元并加收滞纳金的处理决定。

比较浙江宏利水产有限公司行政处罚案件和本案，可以看到：

A、从偷税金额来看，浙江宏利水产有限公司的偷税金额约为本案偷税金额的10倍，远大于本案的涉案金额；

B、从偷税手段来看，浙江宏利水产有限公司采取的是虚开农产品收购发票的手段进行偷税，其不仅导致了企业所得税前虚假列支，还抵扣了增值税的进项税额，同时偷逃企业所得税和增值税，偷税手段更为恶劣。

C、从情节严重程度和社会危害性来看，虚开农产品收购发票的情节严重程度和社会危害性显然远高于虚开增值税普通发票

根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”而根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一规定“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

无论是立案标准还是最高刑期，虚开农产品收购发票的法律性质和后果都比虚开增值税普通发票更为严重。因为其不仅导致了国家增值税税款的损失，还严重损害了发票管理的秩序。故而，本案的违法情节与社会危害性低于浙江宏利水产有限公司案。

（2）力金金属股份有限公司行政处罚案

根据国家税务总局浙江省税务局官网所公告的重大税收违法案件，经国家税务总局温州市税务局稽查局检查，查明力金金属股份有限公司偷逃税款9657.17万元。税务机关在对其处以追缴税款的同时，给予罚款9657.17万元。该案罚款倍数为偷逃税款金额的1倍。另，根据温州市龙湾区人民法院《项炳云合同诈骗罪一审刑事判决书》（案号：（2019）浙0303刑初205号），该公司系通过虚开增值税专用发票的方式偷逃税款。

比较力金金属股份有限公司行政处罚案和本案，可以看到：

（1）从偷税金额来看，力金金属股份有限公司的偷税金额高于本案偷税金额；

（2）从偷税手段来看，力金金属股份有限公司采取的是虚开增值税专用发票的手段进行偷税，用于抵扣增值税，同时在企业所得税前虚假列支，偷税手段更为恶劣。

（3）从情节严重程度和社会危害性来看，虚开增值税专用发票和虚开农产品收购发票一样，不仅会导致国家增值税税款流失，还严重危害了国家关于发票管理秩序，其情节严重程度和社会危害性均远高于虚开增值税普通发票。

可见，无论从偷税金额、偷税手段、情节严重程度还是社会危害程度看，浙江宏利水产有限公司案及力金金属股份有限公司案的违法事实、性质、情节以及社会危害程度，均远超本案，但其处罚仅分别为0.67倍、1倍，远低于本案。显然，根据“举重以明轻”的司法原则，相比之下，对于本案的处罚存在明显的不公平。

综上所述，税务机关对本案所做的行政处罚，显然违背了行政执法的公平原则和合理原则。本案违法行为所涉的事实、性质、情节及社会危害程度与税务机关作出的行政处罚显然不对等。税务机关对于纳税人的处罚幅度远高于纳税人所在地区目前公示的所有同类型违法行为，甚至高于其他违法事实、性质、情节及社会危害程度更高的案件，税务机关未考虑本案与同地区类似案件处罚执法标准的统一性，同责未同罚，与处罚公正原则相悖，明显失当。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（六）明显不当的”，以及第七十七条“行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更”之规定，法院应当对该案的处罚作出变更；或者判决被告重新作出行政行为。