牛智超 文
房地产开发企业谈到土地增值税清算时，常常会提到的“二分法”、“三分法”。此两法指的是对清算单位中的不同类型房地产的分类方法。
一、“二分法”
“二分法”是指对房地产开发企业项目进行清算时参照普通住宅和其它类型房产的描述采取的分类计算缴纳土地增值税的方法。“二分法”的出现主要体现在《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”各地税务机关中采用“二分法”的主要有广东、江苏、贵州、海南、云南和北京等。如广东省税务机关规定：“同一个项目既建造普通住宅，又建造其他类型房地产的，应分别计算增值额、增值率，分别清算土地增值税。”[1]又如，江苏省税务机关规定：“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于由发改委或规划部门批准的分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；普通标准住宅是否与其他类型的房屋分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”[2]
二、“三分法”
“三分法”是在“二分法”的基础上增加了一种清算分类方法。“三分法”的来源之一是《国家税务总局关于印发《全国县级税务机关纳税服务规范（1.0版）》相关表证单书的通知》（税总发[2014]109号）。在该通知的附件《土地增值税纳税申报表（一）》中，出现了三种房产类型（普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产）。各地税务机关中采用“三分法”的主要有天津、四川、福建、广西、黑龙江、湖北等。比如，天津市税务机关规定“房地产开发项目中同时包含普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产的，应分别进行土地增值税清算。”[3]又如，四川省税务机关规定：“同一清算单位中同时包含多种房地产类型的，应按普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅三种类型分别计算增值额、增值率，并据此申报土地增值税。”[4]
目前，在房地产项目清算中，使用“三分法”的省市多于使用“二分法”的省市。但也存在个别省份给予房地产开发企业采用“一分法”的机会，即不对房地产类型分类。比如安徽省税务机关规定“纳税人在清算申报时未明确是否就其普通标准住宅申请免征土地增值税的，主管税务机关应告知纳税人相关政策，并将清算报告退还纳税人，待纳税人明确后予以受理。”
房地产开发企业涉及到的项目种类较多，如果不能准确地进行清算分类，增值额很可能被均摊，增加企业的负担。实践中，存在有的房地产开发企业对项目清算分类为普通住宅还是非普通住宅与税务机关判断不一致的情形，导致补缴了土地增值税。[5]还有的房地产开发企业进行了准确的清算分类，但是在部分成本费用分摊时，核算方法不当，没有达到退税预期，增加了企业成本。[6]无论是“一分法”、“二分法”还是“三分法”对房地产项目进行清算，税收政策设立的初衷是减轻纳税人的税赋，而不是增加纳税人的纳复杂度和成本。
[1] 参见《国家税务总局广东省税务局关于发布《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》的公告》第十九条。
[2] 参见《国家税务总局江苏省税务局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知》第十七条。
[3] 参见《天津市地方税务局关于发布《天津市土地增值税清算管理办法》的公告》第六条。
[4] 参见《四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》第二条。
[5] 参见海南欧博房地产开发有限公司与国家税务总局海南省税务局稽查局、国家税务总局海南省税务局其他行政行为案(2018)琼行终1078号判决书。
[6] 参见恩施市中大房地产开发有限公司、国家税务总局恩施市税务局税务行政管理(税务)案(2020)鄂28行终201号判决书。
