作者：严锡忠

【摘要】

在不动产拍卖的司法实践中，税收债权与登记抵押权的权利顺位争议频发，税务机关实现税收优先权主要形成两类差异化救济路径：其一为顺位抗辩路径，仅通过比对欠税与抵押登记的时间先后主张优先受偿，不否定抵押权的物权效力；其二为物权否定路径，通过独立民事诉讼主张抵押无效、涤除抵押登记，从根源破除抵押权的优先受偿壁垒。相较于传统私法债权争议，税收债权救济存在特殊规则适用空间，尤其当欠税发生时点滞后于普通债权时，抵押权的效力问题即会凸显。依托《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉执行程序若干问题的解释》（法释〔2020〕21号）第十七条、第十八条的程序规范，执行分配方案异议之诉具备一体化实体审理机能，可在单一诉讼程序内整合债权时点比对、抵押权效力审查、第三人善意认定、涤除行为价值评判等全部核心争议，有效消解传统救济路径的制度短板。

【关键词】税收优先权；执行分配方案异议之诉；抵押权涤除；不动产善意取得；清偿顺位；无担保债权

一、引言

不动产作为被执行人核心责任财产，其司法拍卖变价后的价款分配，始终是民事执行领域公私债权冲突的核心场域。司法拍卖价款同时承载税收公法债权、不动产抵押担保债权、普通私法金钱债权的清偿诉求，不同权利类型的顺位博弈衍生出诸多法律适用分歧。《税收征收管理法》第四十五条确立的二元优先权架构，从实体层面划定了税收债权的优先边界：一方面，税收债权优先于全部无担保普通债权，不受各类债权成立时间先后的约束；另一方面，税收债权仅在欠缴税款发生时点早于抵押登记时点时，方可优先于抵押权受偿，抵押登记在先的则抵押权顺位优先¹。

该分层规则在司法适用中逐步衍生出三项核心争议难题：其一，欠税公告的公示效力是否构成税收债权对抗抵押权的前置生效要件；其二，企业法人非破产执行程序中，税务机关是否具备直接参与价款分配的主体资格；其三，税务机关对抗在先登记抵押权的程序选择问题，尤其针对欠税时点滞后于普通债权的特殊情形，如何平衡抵押权涤除的实体增益与程序风险，成为实务争议的焦点。

当前司法实务中，税务机关行使税收优先权，分别为顺位抗辩行权与抵押权涤除行权。两类范式的审理范围、举证标准、实体增益、程序成本存在本质差异，其中极易被忽视的核心问题在于债权时点结构的差异化影响：当欠税发生时间滞后于普通债权时，仅依靠传统顺位抗辩，拍卖价款需先行清偿抵押债权，剩余残值方可由税收债权优先于普通债权分配，税收受偿额度存在限制；若能够涤除抵押权，则可优先于抵押债权，全部拍卖价款均可优先清偿税收债权，依法保障国家财政利益。但不动产完成司法拍卖后，独立涤除诉讼又会触发不动产善意取得制度的适用，不仅导致审理复杂，还可能引发执行回转等问题。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>执行程序若干问题的解释（2020修正）》【法释〔2020〕21号】第十七条、第十八条创设的执行分配方案异议及异议之诉程序，²突破了传统民事救济程序的碎片化局限，构建起全覆盖的实体争议审理机制。该程序并非单纯的程序性异议审查，而是能够依职权全面审查债权真实性、权利成立时点、担保物权效力、第三人主观状态的实体审理程序，可同步完成顺位抗辩与物权效力抗辩的一体化审理。

二、税收优先权与执行分配救济的规范体系阐释

（一）税收优先权二元顺位的实体规范逻辑

《税收征收管理法》第四十五条是税收优先权适用的核心实体规范，通过分层规制模式划分税收债权与普通债权、担保物权的清偿顺位，结合立法目的与体系解释，可形成完整的顺位适用规则。该条款第一款确立双重优先规则，明确税收债权优先于无担保普通债权，同时以权利形成时点为界分标准，划定税收债权与抵押权的顺位关系；第三款设定欠税公示义务，要求税务机关定期公示纳税人欠税信息，用于平衡市场交易主体的信赖利益。

税收债权优先于普通债权属于绝对优先权，不受债权成立先后的约束，其立法根基在于税收的公共财政属性与社会公共利益属性，区别于普通私法债权的私人财产利益属性。而税收债权与抵押权的顺位冲突则属于相对优先权，严格以欠税发生时点与抵押登记时点的先后顺序为唯一判断标准，欠税公告仅为行政监管义务，不具备变更实体顺位的创设效力，仅起到平衡善意抵押权人交易信赖的补充作用³。

国税函〔2005〕869号批复进一步完善了规范体系，明确人民法院处置被执行人财产变价款时负有协助征税的法定义务，确认税务机关具备独立参与民事执行价款分配的主体资格，无需以企业进入破产程序作为行权前置条件，为税务机关在普通民事执行中主张优先权提供了规范依据⁴。

（二）执行分配方案异议之诉的程序规范属性

法释〔2020〕21号第十七条、第十八条构建了执行分配实体争议的专属救济程序，区别于一般执行异议的程序性审查属性，该程序属于实体形成之诉，审理客体为整套执行分配方案的合法性与合理性，具备全面实体审查的制度功能。根据规范规定，多个债权人参与同一被执行人财产分配的，执行法院应当制作书面分配方案并送达全部债权人和被执行人，利害关系人对分配顺位、分配金额存在异议的，可在法定期限内提出书面异议；其他债权人提出反对意见的，异议人可提起实体诉讼，诉讼期间争议价款依法提存，有效保障债权实现的安全性。

该程序的核心制度价值在于程序集约与实体全覆盖，法院审理过程中不受当事人单一诉讼主张的限制，可依职权主动审查全部参与分配债权的成立要件、权利效力、形成时点、清偿顺位等核心事实，当事人可在同一诉讼中并行提出顺位抗辩、物权效力抗辩、善意认定抗辩等多重主张，无需拆分多起独立民事诉讼，能够一次性化解全部价款分配争议，有效破解传统救济程序碎片化的制度弊端。

（三）不动产抵押权善意取得的制度桎梏

《中华人民共和国民法典》第三百一十一条确立的不动产善意取得规则，以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉物权编的解释（一）》第十四条的细化规定，构成了独立抵押权涤除之诉的制度障碍。根据前述规范，买受人通过司法拍卖取得不动产权利，在无相反证据的情形下，应推定为善意第三人。⁵不动产一经司法拍卖成交，标的物物权即发生不可逆的物权变动，即便后续民事诉讼判决确认抵押合同无效、撤销抵押登记，也无法回转已完成交易的不动产，税务机关仅能向被执行人另行追偿。因此，如果不能排除物权取得人的正当性，则诉讼的结果在本质上仍然属于分配之诉。

三、典型裁判的规范逻辑与司法适用印证

（一）分配异议之诉的全要素审查机能

在福建省厦门市中级人民法院“陈某甲等与中国某有限公司福建省分公司执行分配方案异议之诉二审民事判决书”【（2025）闽02民终7150号】中，该案被执行人为房地产开发企业，因经营负债形成多重债权结构：自然人陈某甲的民间借贷普通债权成立时点早于案涉土地增值税、营业税等税收债权。执行法院依法查封、拍卖案涉不动产，拍卖总价款8,419万余元，扣除司法实现费用后，执行法院按照不动产价值比例划分价款，将66.05%的价款分配给抵押债权，剩余33.95%价款优先清偿税收债权，陈某甲等普通债权因无剩余价款无法受偿。陈某甲不服该分配方案，提起执行分配方案异议之诉，主张税务机关怠于公示欠税信息、无权参与本次价款分配、税收优先权不适用于民事执行程序。

从审理范围层面，执行分配方案异议之诉具备全案实体审查职能，可同步审查税务机关履职情况、财产处置能力、优先权构成要件、抵押权效力关联事实，无需当事人另行起诉。在该案审理中，法院既审理了税务机关是否具备参与普通民事执行价款分配的主体资格、是否需以破产程序为行权前提的问题，又审理了税收债权优先于无担保普通债权是否以欠税公告为生效要件的问题。

该案充分体现了执行分配方案异议之诉的程序优势，可在单一诉讼中涵盖全部实体争议，规避分案诉讼的程序损耗。

（二）分配异议之诉的简便高效机能

在泉州市泉港区人民法院“福建晋江农村商业银行股份有限公司梅岭支行、国家税务总局泉州市泉港区税务局等执行分配方案异议之诉民事一审民事判决书”【（2021）闽0505民初2086号】案中，该案被执行人台州市联丰橡塑有限公司在经营过程中持续欠缴房产税、城镇土地使用税，全部欠税形成时点均滞后于企业经营性普通债权，部分欠税时点早于2013年设立的银行最高额抵押权。企业进入破产程序后，税务机关申报税收债权，主张欠税优先于案涉抵押债权受偿，破产管理人与抵押权人抗辩认为，税务机关未公示欠税信息，银行属于善意抵押权人，税收债权不得对抗抵押物权。同时该案涉及税款五年追征期限的实体审查争议。

法院审理认为，泉港区税务局提交的证据无法证明其对截止2017年11月的增值税2,537,087.36元进行公告，农商行梅岭支行在不知万江公司欠税的情况下与其签订借款合同并就案涉财产设定抵押权，属善意抵押权人，且泉港区税务局作出《税务事项通知书》的时间发生在抵押登记之后，农商行梅岭支行享有的优先受偿权应予以保护。农商行梅岭支行主张对万江公司可分配款项3566793.26元按农商行梅岭支行60%即2,140,075、96元，泉港区税务局40%即1,426,717.3进行分配，符合法律规定，本院予以支持。本院执行局作出的（2018）闽0505执2640号《执行财产分配方案》认定欠妥，应予撤销。因分配方案的制作属于执行行为，根据“审执分离”的基本原则，重新作出或者修改分配方案为执行部门的职责事项，不宜通过民事诉讼判定分配内容，故由执行机构重新制作执行财产分配方案。

在该案例中，审理法院与执行法院属于同一法院，因而其能够作出撤销其执行局作出的《执行财产分配方案》。如果两者不属于同一法院，则会导致程序问题繁复。

四、执行分配方案异议之诉的一体化救济路径

（一）多重抗辩一体化审理的制度优势

执行分配方案异议之诉突破了传统救济路径的单一性局限，以分配方案整体合法性为审理核心，实现了顺位抗辩与物权抗辩的一体化整合。在该程序中，税务机关可并行提出双重核心主张：一是顺位抗辩，依据税收绝对优先规则，主张无论欠税是否滞后于普通债权，均应在抵押残值内优先受偿；二是物权抗辩，结合抵押登记瑕疵、抵押权人非善意等事实，主张涤除抵押权。法院可在同一诉讼中完成全部事实审查与法律评判，彻底解决程序碎片化问题。

同时，该程序有效消解了独立涤除诉讼的善意取得桎梏。在执行分配方案异议之诉中，抵押权效力审查仅作为价款分配的附属审查要素，举证标准相较于独立涤除之诉更为宽松。即便税务机关无法推翻抵押权人善意推定、无法实现抵押涤除，法院仍可依据债权时点规则，确认税收债权在抵押权之后的优先受偿地位，最大限度兼顾税收公共利益与私法交易安全。

（二）诉讼请求的规范构造

为实现权利最大化救济，税务机关提起异议之诉时，应当构建分层式诉讼请求体系：第一，请求撤销案涉不动产拍卖款执行分配方案；第二，确认案涉全部税收债权优先于本案所有无担保普通债权；第三，在具备抵押瑕疵证据时，增设确认抵押合同及登记无效、涤除抵押权的诉讼请求；第四，判令法院重新制作分配方案，将案涉拍卖价款优先足额清偿全部欠税。该请求体系可完整覆盖顺位抗辩与物权抗辩，充分发挥一体化诉讼的制度价值。

税务机关参与价款分配时，应当完整提交稽查文书、税款所属期证明、欠税公示记录、查封保全凭证等证据，形成完整的税收债权证据链。同时，法院应当对税收债权、抵押债权、第三人善意事实适用对等审查标准，既尊重不动产登记的公示效力，保护善意抵押权人的合法权益，也充分考量税收的公共财政属性，避免过度抬高税务机关举证门槛。

各级人民法院应当统一执行分配方案异议之诉的裁判尺度，明确该程序的全实体审查属性，依职权主动梳理税收债权、抵押债权、普通债权的时点关系，主动审查抵押权效力与第三人善意状态，不宜要求当事人就抵押效力争议另行起诉。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国税收征收管理法[Z].2015修正.

[2] 中华人民共和国民法典[Z].2020.

[3] 最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》执行程序若干问题的解释（法释〔2020〕21号）[Z].

[4] 最高人民法院关于适用《中华人民共和国民法典》物权编的解释（一）[Z].

[5] 国家税务总局.关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函（国税函〔2005〕869号）[Z].

[6] （2025）闽02民终7150号民事判决书[Z].

[7] （2017）浙1004民初566号民事判决书[Z].

[8] 金殿军.税收优先权在民事执行中的实现路径[J].人民司法,2021(18).

[9] 任虹.不动产拍卖中税收优先权与抵押权的顺位冲突及化解路径[J].律师世界,2023(6).

[10] 陈其象.执行分配方案异议之诉裁判规则梳理与适用解析[J].司法实践研究,2022(09).

1. 参见《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”之规定。

2. 参见最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》执行程序若干问题的解释（2020修正）

法释〔2020〕21号

第十七条 多个债权人对同一被执行人申请执行或者对执行财产申请参与分配的，执行法院应当制作财产分配方案，并送达各债权人和被执行人。债权人或者被执行人对分配方案有异议的，应当自收到分配方案之日起十五日内向执行法院提出书面异议。

第十八条 债权人或者被执行人对分配方案提出书面异议的，执行法院应当通知未提出异议的债权人或被执行人。

未提出异议的债权人、被执行人收到通知之日起十五日内未提出反对意见的，执行法院依异议人的意见对分配方案审查修正后进行分配；提出反对意见的，应当通知异议人。异议人可以自收到通知之日起十五日内，以提出反对意见的债权人、被执行人为被告，向执行法院提起诉讼；异议人逾期未提起诉讼的，执行法院依原分配方案进行分配。

诉讼期间进行分配的，执行法院应当将与争议债权数额相应的款项予以提存。

3. 最高人民法院民事审判第二庭.执行异议之诉裁判思路与典型案例解析[M].人民法院出版社,2022:156.

4. 参见《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》【国税函〔2005〕869号】

三、税收具有优先权。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

四、鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。

5. 参见《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉物权编的解释（一）》【法释〔2020〕24号】第十四条“ 受让人受让不动产或者动产时，不知道转让人无处分权，且无重大过失的，应当认定受让人为善意。真实权利人主张受让人不构成善意的，应当承担举证证明责任”之规定。