一、税收协定中的“受益所有人”
我国政府对外签署的避免双重征税协定（含内地与香港、澳门签署的税收安排）中，有关股息、利息、特许权使用费的征税规定中，提到了“受益所有人”这一称谓。如，《国家税务总局关于印发<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税
一、税收协定中的“受益所有人”
我国政府对外签署的避免双重征税协定（含内地与香港、澳门签署的税收安排）中，有关股息、利息、特许权使用费的征税规定中，提到了“受益所有人”这一称谓。如，《国家税务总局关于印发<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>文本并请做好执行准备的通知》（国税函〔2007〕790号）中提到“如果股息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款：（一）在受益所有人是公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息公司至少百分之二十五资本的情况下，不应超过股息总额的百分之五；（二）在其他情况下，不应超过股息总额的百分之十”、“如果利息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款：（一）在该项利息是由银行或金融机构取得的情况下，不应超过利息总额的百分之七；（二）在其他情况下，不应超过利息总额的百分之十”、“如果特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的百分之十”。
如果缔约国对方居民是股息、利息、特许权使用费的受益所有人，则可享受税收协定待遇。
二、围绕“受益所有人”曾出台的规定
围绕“受益所有人”的认定，国家税务总局曾先后发布《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）、《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）、《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》（国家税务总局公告2014年第24号）。
三、围绕“受益所有人”认定，出现的案例
近年来，税务机关否定香港公司“受益所有人”身份的案例屡有发生。
如，中国税务报2016年刊登《宁夏国税强化非居民税收管理 一笔利润分配扣缴所得税1637万元》的文章，该文中提到：2016年，H公司分红，宁夏吴忠市国税局认为：一、目前香港A公司不能提供香港的居民身份证明；二、从A公司提供的资料显示，香港A公司的母公司是在英属维尔京群岛注册成立的D公司，A公司除持有所得据以产生的财产或权利外，没有或几乎没有其他经营活动；三、虽然从表面上看，香港A公司位于香港，且占宁夏H公司股份的45%，满足大于25%股份享受按5%税率纳税的优惠，但是其资产、规模和人员配置较小，与其所得数额难以匹配，不能满足“受益所有人”身份的条件。遵循实质重于形式的原则，通过对上述因素的综合分析，应判定香港A公司是导管公司，不能认定其“受益所有人”的身份。
又如，中国税务报2017年刊登《“爬虫”引路 稽查揭开导管公司避税真相》的文章，该文提到：2017年，两家境外非居民企业——X国际有限公司和Y香港有限公司补缴违规享受的3000多万元股息收入优惠税款。青岛市国税局稽查局的理由是：一、除持有所得据以产生的财产或权利外，没有或几乎没有其他经营活动。自开业以来，这两家境外非居民企业唯一开展的经营活动就是向H集团的下属公司投资，从被投资企业获取股息收入是这两家境外企业唯一的利润来源，其各年度收入及净利润情况即是反映。二、公司高管及员工均未在该公司有实质性任职，员工人数与资产规模、所得数额不相匹配。X公司和Y公司的主要经营活动或决策行为不在香港实施，未在香港租赁或购置办公场所，其登记地址为代理公司提供的注册专用地址，也未聘用任何员工办理日常事务或负责投资业务。这两家公司的印鉴及注册登记证等物品目前均在公司实际控制人——H投发处保管，并由H投发工作人员代办日常事务以及应对此次税务检查。这两家公司所投资各境内企业召开董事会时，董事均非这两家公司的员工，实际身份都是H集团的高管。三、对于所得或所得据以产生的财产或权利缺乏实质控制权或处置权，基本不承担经营风险。自2011年以来，X公司和Y公司未发生将所分得股息用于项目投资、企业合并等资本运作活动，只发生过两次股权转让业务。而这两次转让都是依据H投发的指令实施的，X公司和Y公司无处置权或决策权，也未召开股东会或董事会。因此X公司和Y公司有导管公司的特征，不符合“受益所有人”身份认定条件。
四、有关“受益所有人”新规定的解读
为提高“受益所有人”判断标准的刚性，国家税务总局发布了《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，下文简称9号公告）。
（一）关于“导管公司”的描述
国税函[2009]601号中有关“导管公司”的描述——“代理人、导管公司等不属于‘受益所有人’。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司”，在9号公告中没有出现。但9号公告将“不从事制造、经销、管理等实质性经营活动”列为不利于“受益所有人”身份判定的因素。
（二）关于“实质重于形式”的描述
国税函[2009]601号中有关“实质重于形式”的描述——“在判定‘受益所有人’身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照‘实质重于形式’的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定”，在9号公告中没有出现。但9号公告第二条罗列的不利于“受益所有人”身份判定的因素的第二项“申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动；申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动”，不仅涵盖了国税函[2009]601号中有关不利于“受益所有人”身份判定的三项因素——“（二）除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。（三）在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。（四）对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险”，也恰恰体现了“实质重于形式”的原则。
前述案例中的H公司、X公司、Y公司，若适用9号公告，仍会被认定为不符合“受益所有人”身份认定条件。
（三）关于安全港的范围
国家税务总局公告2012年第30号提到“申请享受协定待遇的缔约对方居民（以下简称申请人）从中国取得的所得为股息的，如果其为在缔约对方上市的公司，或者其被同样为缔约对方居民且在缔约对方上市的公司100%直接或间接拥有（不含通过不属于中国居民或缔约对方居民的第三方国家或地区居民企业间接持有股份的情形），且该股息是来自上市公司所持有的股份的所得，可直接认定申请人的受益所有人身份”——由此可见，在满足一定条件时，不再依据“受益所有人”判断因素进行综合分析，直接认定“受益所有人”身份，即对“收益所有人”身份的认定设置了安全港（见国家税务总局办公厅关于《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》的解读）。9号公告将“（一）缔约对方政府； （二）缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；（三）缔约对方居民个人；（四）申请人被第（一）至（三）项中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民”均列入可直接判定“受益所有人”身份的范围，这扩大了原有安全港的范围。
（四）关于“受益所有人”的范围
国税函[2009]601号、国家税务总局公告2012年第30号中规定的“受益所有人”有两类：1、符合“受益所有人”条件的缔约国对方居民；2、直接认定为“受益所有人”的缔约国对方居民。
9号公告在前述两类的基础上，又增加了一类——即应当认为具有“受益所有人”身份的缔约国对方居民。9号公告的具体描述为：申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：（一）上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民；（二）上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。
（五）关于一般反避税原则
9号公告增加了“受益所有人”适用一般反避税原则的描述，即：申请人虽具有“受益所有人”身份，但主管税务机关发现需要适用税收协定主要目的测试条款或国内税收法律规定的一般反避税规则的，适用一般反避税相关规定。
