杨薇 徐元强 文
在私募基金股权类产品的发行过程中，基金管理人总是为合伙型基金募资涉及的印花税而发愁。在合伙型基金产品中，因基金业协会要求管理人在产品备案时提交募集资金实际到位的资金证明，因此相应合伙企业的出资额都是全额实缴的，各地税务机关对合伙企业实缴出资额是否缴纳印花税的理解和实际操作政策均不一致，印花税不经意间成为了该产品的一项税费成本。
一、税法与会计的冲突：印花税与实缴出资额的孽缘
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条和第二条，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。其中营业账簿凭证为应纳税凭证之一。
关于营业账簿凭证，税目税率表说明为记载资金的账簿，《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第七条进一步规定“税目税率表中的记载资金的账簿，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿”。此后，国家税务总局出台了《关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）第一条规定了,生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。
“实收资本”与“资本公积”是相对于“注册资本”而言，属于公司类组织形式的概念，《公司法》在2005年修订中规定“依法设立的公司，由公司登记机关发给公司营业执照。公司营业执照应当载明公司的名称、住所、注册资本、实收资本、经营范围、法定代表人姓名等事项”，2013年修订后虽然删除了实收资本，但仍然要求工商登记时应注明注册资本，且应按照会计制度的规定，如实填写“实收资本”和“资本公积”科目。
合伙企业不同于公司，合伙企业合伙人的出资额，在工商登记时不作为注册资本，合伙企业本身也没有“注册资本”、“实收资本”和“资本公积”的概念，因此，严格按照目前的税法规定，我们认为对合伙人的实缴出资额无需缴纳资金账簿印花税。
在实际操作环节，许多地区的税务机关也是对合伙企业合伙人的实缴出资额不征收资金账簿印花税，比如安徽省、江苏省等。但是，由于合伙企业的财务报表上有“实收资本”和“资本公积”科目，因此企业不得不将实缴出资额填入“实收资本”，导致有些地区的税务机关根据财务报表认定应缴纳印花税。据笔者了解，深圳、上海、浙江和江西都是对合伙人的实缴出资额均要求缴纳资金账簿印花税。
二、一锤定音：总局出来说话了
国家税务总局在2018年1月11日纳税咨询答疑中回复：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积金”，不征收资金账簿印花税。这一咨询回复明确了合伙企业无论财务上怎么处理，但税法上不应认定为实收资本，对合伙人的实际出资额不征收印花税。
虽然印花税的税率仅是万分之五，但是对于规模较大的私募产品，也是一笔不小的支出。因此，纳税人在募集产品的过程中若被要求征收相应的印花税，笔者建议纳税人依据国家税务总局的回复与地方税务局进行沟通，避免产生无谓的税收支出。
