杨颖 文 去年6月，笔者曾发过一篇题为《免税项目亏损是否可以弥补应税业务所得？》的文章，根据当时适用的2014年版企业所得税年度纳税申报表（A类），笔者认为所得减免项目与应税所得项目在税法核算上应当分别核算，不得互相抵补亏损。 随着国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申
杨颖 文
去年6月，笔者曾发过一篇题为《免税项目亏损是否可以弥补应税业务所得？》的文章，根据当时适用的2014年版企业所得税年度纳税申报表（A类），笔者认为所得减免项目与应税所得项目在税法核算上应当分别核算，不得互相抵补亏损。
随着国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的公告（国家税务总局公告2017年第54号）的出台，免税项目与应税业务之间能否互相抵补亏损的问题又再度浮出水面。
经简单比较，2014年版和2017年版的企业所得税年度纳税申报表主要差异在于：
2014版A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》 填报说明：第20行“所得减免”：填报属于税法规定所得减免金额。本行通过《所得减免优惠明细表》(A107020)填报，本行＜0时，填写负数。
2017版A107020《所得减免优惠明细表》填报说明：第11列（减免所得额）＝第9列+第10列×50%；当（第9列+第10列×50%）＜0时，第11列＝0。
当本表合计行第11列≥0，且本表合计行第11列≤表A100000第19行时，表A100000第20行（所得减免）＝合计行第11列。
当本表合计行第11列≥0，且本表合计行第11列＞表A100000第19行时，表A100000第20行（所得减免）＝表A100000第19行。
2014版中表A100000第20行“所得减免”可以为负数，而2017版中“所得减免”为非负数，且以表A100000第19行（纳税调整后所得）数额为限（第19行为正数的情况下）。
根据对2017年版企业所得税年度纳税申报表的研究，就免税项目与应税业务之间的亏损抵补关系，笔者分一下六种情况归纳如下：
免税项目所得 | 应税项目所得 | 表A100000 19行 纳税调整后所得 | 表A100000 20行 所得减免 | 表A106000 2列 可弥补亏损所得 | 表A106000 4列 当年可弥补的亏损额 | 备注说明 | |
①免税项目亏损，应税项目盈利，免税项目亏损额绝对值大于应税项目盈利额 | 免税项目亏损可以由以后年度所得抵补 | |
亏损 | 盈利 | 亏损 | 不填报 | | | |
-200 | 100 | -100 | | -100 | -100 | |
② 免税项目盈利，应税项目亏损，免税项目盈利额小于应税项目亏损额绝对值 | 应税亏损在有免税收入时，优先由免税收入弥补，超出部分可以在以后年度抵补 | |
盈利 | 亏损 | 亏损 | 不填报 | | | |
100 | -200 | -100 | | -100 | -100 | |
③免税项目、应税项目均亏损 | 免税项目亏损可以由以后年度所得抵补 | |
亏损 | 亏损 | 亏损 | 不填报 | | | |
-100 | -100 | -200 | | -200 | -200 | |
④免税项目盈利，应税项目亏损，免税项目盈利额大于应税项目亏损额绝对值 | 应税亏损在有免税收入时，优先由免税收入抵补，不结转以后年度抵补 | |
盈利 | 亏损 | 盈利 | 填19行数 | 19行-20行 | | |
200 | -100 | 100 | 100 | 0 | 0 | |
⑤免税项目亏损，应税项目盈利，免税项目亏损额绝对值小于应税项目盈利额 | 免税项目亏损可在当期用应税项目盈利进行弥补 | |
亏损 | 盈利 | 盈利 | 填0 | 填19行数 | | |
-100 | 200 | 100 | 0 | 100 | 0 | |
⑥免税项目、应税项目均盈利 | 免税收入不用于以后年度亏损的抵补 | |
盈利 | 盈利 | 盈利 | | 19行-20行 | | |
100 | 100 | 200 | 100 | 100 | 0 | |
根据前述分析可见，免税项目的亏损在当期可以由应税项目所得弥补的，则优先在当期弥补所得，当期所得不足以弥补的，可以结转以后年度弥补；免税项目的所得可用于当期应税项目亏损的弥补，但不得用于以后年度亏损的弥补。
至于应税项目的亏损，在有免税所得时，优先由免税所得进行弥补，当期所得不足以弥补亏损的，超出部分可以在以后年度进行弥补。
综合前述分析，免税项目和应税项目之间，法律似乎不再禁止两者互相调剂补亏，只是对于免税项目的所得，不允许其进行跨期弥补亏损。
究其原因，笔者认为：
一、减免税项目是国家出台的税收优惠，旨在鼓励特定行业发展，对经济进行宏观调控，促进经济有效公平运行。
《企业所得税法》关于减免税的规定，规定于“第四章税收优惠”中。《企业所得税法》第二十五条“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”《企业所得税法》第二十七条列举了企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得等可以减征、免征企业所得税。
国家出台政策给予部分企业、项目减免税，其主要功能有两个方面：一个是对市场经济进行宏观调控，对特定行业、企业和政府鼓励、扶持项目进行减免税，引导或鼓励企业或行业从事国家鼓励项目，以达到调节宏观经济、弥补市场经济缺陷的功能；另一方面，减免税政策也是基于社会公平之考量，一定程度上可以弥补普遍征税过程中可能造成的实质性不公平。
《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，“企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定外，可以在计算企业应纳税所得税时扣除。”在填报企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）的《A102010一般企业成本支出明细表》时，也未要求将应税项目的成本支出与免税项目的成本支出进行区分。即，在成本扣除上，免税项目与应税项目都是作为企业整体进行考量而未进行严格区分的。
也就是说，对于国家鼓励行业的减免税政策，政策出台的宗旨即在于对该类行业的扶持，允许免税成本与应税成本均按照会计和税法的规定进行扣除，也不禁止扣除后亏损部分在当期进行互相弥补，是将企业的业务作为整体进行考量的结果。否则，对于免税项目亏损但是应税项目盈利的企业来说，不允许应税项目的盈利对免税项目的亏损进行弥补的话，对于享受优惠政策的企业来说，其税负成本比不享受税收优惠更重，这似乎与国家给予企业减免税的目的相违背。
二、关于免税项目与应税项目不得互相弥补亏损的文件已经废止
就免税项目亏损的弥补问题，国家税务总局曾出具过两个文件：
1、《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）第三点第（六）项的规定，“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。”
2、《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发[1999]第34号）规定“按照税收法规的规定，企业的某些项目免征所得税。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。”
前述规定都已失效，根据现行企业所得税年度纳税申报表的要求，法律已经不再禁止免税项目和应税项目互相抵补亏损。
三、免税收入不同于须专项核算的不征税收入，属于企业营利性收入的一部分
《企业所得税法》第七条规定的不征税收入主要有：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。
《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）第一条规定“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”
不征税收入是指从性质和根源上不属于企业盈利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。不征税收入通常是指具有专门用途的财政性拨款，其具有专款专用的特点，国家对于不征税收入的要求企业单独核算，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。但对于到期未支出且未缴回的财政性拨款，视为应税收入计税。
而免税收入是纳税人具有盈利性质的应纳税收入的重要组成部分，仍属于企业正常的经营活动，只是国家为了实现某些经济和社会目标，在特定时期和对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠照顾，属于税收优惠，其与不征税收入存在本质区别。
综上所述，法律规定不征税收入须单独核算专款专用，但未对免税收入做类似规定，且相关不得互相抵补亏损的文件也已经废除。因此，可以认为，国家允许免税项目的成本进行税前扣除，且免税项目与应税项目在当年可以互相弥补亏损，也是出于对相应市场行业的鼓励之目的。
