破产清算程序中欠税滞纳金的清偿限额
破产与税收均是国家公平分配和优化资源配置的基本法律制度。破产制度立足于社会利益，强调公平清理债权债务；税收制度侧重国家利益，规范税收征缴行为、保障财政收入，通过再分配促进社会公平正义。当企业面临破产时，税收债权作为众多债权的一种，理应得到公平清偿。但是税收债权与普通债权并不完全相同，税收债权是“公法之债”，其不仅应当遵守破产法的相关规定，同时也要接受税法规范。
为保障债权人债务得到公平清偿，《企业破产法》规定了债权的清偿顺序。根据《企业破产法》第113条的规定，“破产人所欠税款”优先于普通债权进行清偿，因此，税款在破产清算程序中享受优先清偿的权利。
一、税收优先权的理论基础
税收优先权源于税收的公益性和风险性要求。一方面，税收具有公益性。税收为公共服务提供所需资金，保障国家正常运行，是由个人利益结合而成最终服务于个人利益的一种公共利益，1关系到每一位社会成员。私法债权的实现和私人经济活动的施行都需要国家提供保障，而税收负责提供保护私法债权最基本的公益费用；2另一方面，税收征收具有风险性。征收税款的风险实际是由社会公众承担，而非由作为征收主体的政府承担。若税收流失，政府财政收入减少，那么公众所享受的公共服务质量以及公共产品的数量必然也会下降，另外，税收损失由政府先行承担，但最终政府会以其他方式将在破产案件中未获清偿的债权转嫁至社会公众，如增加税额或提高税率。税收并非像私法债权一样直接对待给付，其任意履行的可能性较低，纳税人为自身利益必然存在“搭便车”心理，怠于履行纳税义务，故赋予税收债权优先权，可以降低税收的风险性，有效保障税收债权的实现。
二、享有税收优先权的破产税收债权范围界定
税务机关不仅负责征收税款，仍负责征收罚款、滞纳金和非税收入等。税款本身具有公益性和风险性，应当享有优先权，但是罚款、滞纳金和非税收入作为税收债权的一部分，是否也应当享有优先权，在实践中存在争议。
根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号，以下简称《破产规定》）第61条的规定：“行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用” 不属于破产债权，即《破产规定》认为作为惩罚性质的“罚款”不属于破产债权，那么滞纳金是否具有惩罚性质，是否属于破产债权？
根据《税收征收管理法》第32条的规定，我国欠税滞纳金的征收率为日万分之五，若换算为年征收率则为18.25%，远高于中国人民银行公布的一年期贷款市场报价利率3.0%3，且我国欠税滞纳金是无限计征，故有学者认为我国的欠税滞纳金带有惩罚性质；另外，国家税务总局在《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔1998〕291号）中曾表明滞纳金是占用国家税金应该缴纳的补偿，而非处罚，尽管该批复目前已经废止，但也表明了设置欠税滞纳金的本意是督促纳税人尽快缴纳税款，并非处罚。且最高院法官在解读法释〔2012〕9 号文的理解与适用时，亦表明税款滞纳金不同于税款本身，虽有惩罚性，但本质为类似利息性质的补偿债权，4不应与其他金钱债权利息有本质区别。5 因此，有学者认为我国对欠税滞纳金的性质兼具利息补偿和行政执行罚性质。
2025年3月28日，国家税务总局、财政部发布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称“《税收征管法》（修订稿）”）及关于《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》的说明（以下简称“《税收征管法》（修订稿）说明”），《税收征管法》（修订稿）中，将“滞纳金”的表述全部修改为“税款迟纳金”，且《税收征管法》（修订稿）说明中明确，税法上的滞纳金“与行政强制法中的‘滞纳金’法律性质不同”。
首先，《税收征收管理法》第40条规定，税务机关在采取强制执行措施收缴税款的同时，可以强制执行滞纳金，故欠税滞纳金是行政强制执行的对象，而非像《行政强制法》一样，将滞纳金作为一种行政强制执行的方式；其次，根据《行政强制法》第42条，行政机关在一定范围内可自由裁量滞纳金的减免事项，但欠税滞纳金的减免适用只能由法律规定，税务机关没有自由裁量权；最后，根据《行政强制法》第46条的规定，作为行政执行罚的滞纳金可以由司法机关执行，而《税收征收管理法》第41条明确欠税滞纳金只能由税务机关执行。由此可以看出我国的欠税滞纳金与作为行政执行罚的“滞纳金”不同，并非行政执行罚。因此我国的欠税滞纳金应仅为利息补偿性质。
在我国欠税滞纳金为利息补偿性质的前提下，欠税滞纳金应属于破产债权的一部分，然而欠税滞纳金是否可以向税款一样享有税收优先权，我国现行规范性文件对于破产清算程序中的滞纳金的定位存在冲突。
国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》（以下简称第48号《公告》）中明确滞纳金按普通债权申报，但是该规定与其在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）中的“滞纳金视同税款”具有优先权相冲突，故在滞纳金的性质问题上，国家税务总局的前后态度不同；最高院在《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中则是以破产案件受理为时点，将受理之前的欠税滞纳金界定为普通破产债权，但其批复中所依据的法律本身即对税收优先权的规定冲突，最高院与税务总局在对滞纳金的清偿顺序态度不同，由此引发适用冲突。
笔者认为，在我国欠税滞纳金仅为利息补偿性质的基础下，欠税滞纳金作为税款的“从债权”，应当按照普通债权进行申报、清偿，不应享有税收优先权。另外，滞纳金应当适用《企业破产法》的破产止息规则，即利息计算至破产案件受理时。另外，目前我国欠税滞纳金征收比例过高，可适当降低征收比例，强化其利息属性。
三、破产清算程序中欠税滞纳金的清偿限额
在滞纳金的数额问题上，《税收征收管理法》与《行政强制法》的计算不同。《行政强制法》第45条第2款要求滞纳金加征不得超过本金，但《税收征收管理法》却并未对滞纳金的数额作出限制，由此引发欠税滞纳金能否超过税款本身金额进行申报的问题。
国家税务总局在2012年公布的一则网上咨询的回复中表明，无论滞纳金是否超出税款本金，均按照《税收征收管理法》的规定加收，即没有上限要求；2020年安徽省税务局以及2021年内蒙古自治区税务局对网上咨询的回复中均表明加征欠税滞纳金本质是一种税收征收行为，可以超过欠缴税款的金额。从税务局对网上咨询的回复来看，税务机关均认同滞纳金可以超过税款本金的观点。
但是司法机关对该问题则存在不同的观点：在深圳市广源机电发展有限公司与深圳市税务局稽查局行政强制执行决定纠纷一案6中，深圳市中院认为税务局扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。然而在人民法院数据库公布的国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案中，税务局向管理人申报了自2010年5月31日至破产受理日共计2023天的税收债权，一审法院认为税务局对超出本金限额部分的滞纳金3950.02元享有破产债权，而二审法院则认为税务机关加收滞纳金的行为，应当遵守《行政强制法》第45条对滞纳金限额的规定。因此，在司法实践中，税务机关可申报滞纳金的数额仍存在争议。
笔者认为，尽管欠税滞纳金与《行政强制法》中的滞纳金性质不同，不应适用《行政强制法》中关于滞纳金限额的规定，即欠税滞纳金可以超过税款本金，但是在破产清算程序中，滞纳金亦不应无任何限制，否则会出现税务机关申报“天价滞纳金”的情况，可以结合“非正常户”认定以及诉讼时效等对申报滞纳金的期限其进行限制。
四、结论
我国欠税滞纳金仅为利息补偿性质，不应享有税收优先权，在破产清算程序中，应按照普通债权进行申报、清偿，且目前欠税滞纳金的征收比例过高，应当适当调低；另外，在破产清算程序中，欠税滞纳金仅应计算至破产案件受理时，并通过限制申报滞纳金的时间范围进行限制，以防出现“天价滞纳金”的情况。
[1] 熊伟、王宗涛《中国税收优先权制度的存废之辩》，载《法学评论》2013年第2期。
[2] 刘春堂：《租税优先权研究》，台湾租税研究会1981年版，第37页。
[3] 中国人民银行授权全国银行间同业拆借中心公布，2025年5月20日贷款市场报价利率（LPR）为：1年期LPR为3.0%，5年期以上LPR为3.5%。
[4] 杨亮：《破产程序中税收优先权的捍卫和思考》，载《税务研究》2020年第8期。
[5] 孙佑海、吴兆祥、陈龙业：《<关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复>的理解与适用》，载《人民司法》2012年第19期。
[6] 参见广东省深圳市中级人民法院（2019）粤03行终1725号行政判决书。
