海南中渔水产公司骗取进出口退税案（（2017）琼刑终60号）是一起典型的“低值高报出口”被改判无罪的案例。

该案中，海南省高院认为海南中渔水产公司出口的2158单货物中，不仅有高报出口价格的，也有低报出口价格的，支持了上诉人及辩护人辩解“长期存在价格波动的主要原因是报关报检时间差、市场价格波动、货物短装及货物到买方后不完全达标降价销售等客观原因，导致申报价格与实际出口价格的不一致”的观点，不能排除因市场价格波动等客观原因而导致高报出口价格的合理怀疑。

同时，海南省高院认为，根据《出口货物退免税管理办法》（试行）、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》等相关国家规定中有关出口退税的计算公式、计算方法，高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额（进项税额）为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额。海南中渔公司作为一个正常经营的外贸出口企业，其产品的出售价格通常是大于购买价格的，也就是说，只要正常申报，该公司也必然能拿回之前所交的进项增值税。如前所述，只要购进货物及出口贸易均真实存在，高报无法产生多退税的效益。在案证据不能否定中渔公司2158单出口贸易存在虚构情况，因此，即使二被告人主观上有高报价格的故意，也属于认识错误，是客观犯罪不能。海南省国税局的复函仅为根据高报价格对应计算的理论税额，并非被告单位和二上诉人实际从国家骗取的退税款额。

再次，根据上述两个规定，进出口企业的进项税额如当期未能抵扣，可留转至下期抵扣，就形成了动态的留抵税额制度。因此，简单地核算出高报的669单中多报退税348万余元，并不能全面的反映企业真实、全面的纳税情况。

本案一、二审法院对于“犯罪事实”的定性出现了截然不同的观点，在一定程度上反映了司法实践对“高报出口”行为定性的分歧现状。二审法院海南省高院之所以进行改判，在于其认识到了低值高报型骗取出口退税罪的核心：“低值高报”必然对应的是“虚增进项”，否则就达不到骗取出口退税款的目的。如企业在高报出口的同时，虚增相应货物的进项税额，进而骗取从未缴纳过的税款的，该行为应以骗取出口退税罪予以评价。如企业仅存在高报出口的行为，并未虚增相应的进项税额，此时企业客观上并不能获得更多的退税款，则不宜定性为骗取出口退税罪。

该案件中，最终企业可以取得的退税款，是以企业的进项税额（留底税额）为限的，高报出口但不虚增相应的进项税额，企业客观上并不能获得更多的退税款。因此，有观点认为，对于货物真实出口价值对应可以申请的退税额，属于正当的申请出口退税，不构成犯罪；因高报出口价值导致企业额外多申请到的退税款（真实进项税额范围内），构成逃税罪；虚增进项而骗取的退税额，则构成“骗取出口退税罪”。

该观点与近年来发生的“骗取”留抵退税案件的处理思路如出一辙。

近年来，为支持小微企业和制造业等行业发展，提振市场主体信心、激发市场主体活力，财政部、国家税务总局发文明确对于符合条件的企业，退还增值税留抵税额。大规模留抵退税政策实施以来，全国范围内已发生多起骗取留抵退税案件，骗取留抵退税违法犯罪行为亦成为国家严惩和打击的行为。

在“骗取”留抵退税案件中，同样需要区分进项的真实性，虚增进项的属于虚开发票的犯罪范畴，而未虚增进项的，往往采取“隐匿销售收入、减少销项税额、进行虚假申报”、“利用关联企业，转嫁留抵税额骗取退税”等行为实现“骗取”留抵退税。对于后者，虽为“骗取”，行为人实则主观目的为“少缴”税款，因为真实的留底税额在企业后续持续经营发生增值税销项后，可以作为抵减减少增值税税额的缴纳，而“骗取”留抵退税则属于将不应当取得或者不应当当下取得的收益予以提前取得，造成的应当为国家应得税收利益的减少，宜评价为“逃税”。

出口退税环节，“低值高报”导致企业额外申请到应得退税款之外的留抵退税款的，现行司法案例中，对该行为构成“骗取出口退税罪”做了否定评价，而其是否构成其他违法犯罪行为，笔者则认为可以参照“骗取”留抵退税的观点，因高报出口价值导致企业额外多申请到的退税款（真实进项税额范围内），在企业后续发生的增值税销项中本也可以进行抵减，属于将不应当当下取得的收益予以提前取得，造成的国家应得税收利益的减少，宜评价为“逃税”。

至于有观点认为的该种情况可以适用《刑法》第204条第二款予以辩护，笔者则倾向于认为该情况虽然性质上属于“逃税”，但与《刑法》第204条第二款所适用情形有所区别（刑法第204条的第二款客观需要有行为人虚增进项，关于《刑法》第204条第二款如何适用将在后续文章中进一步分析），可适用逃税罪一般规定，即直接依据刑法第201条评价。