作者：吴汉

基本案情：

甲公司为了替员工减少个税支出，委托乙公司为员工发放超额部分的薪资。甲公司每月将费用支付给乙公司，乙公司从中扣除劳务费和税点后将剩余款项支付给员工，员工据此收到的税前工资不变，乙公司根据甲公司支付的费用开具等额的增值税专用发票。乙公司累计开具11张发票，税额为20万元。后，税务机关要求甲公司将涉案的发票均办理进项转出，此时甲公司尚余10万未抵扣完，甲公司按照税务机关要求补缴相应税款。公安机关以甲公司涉嫌虚开增值税专用发票罪进行刑事立案。

律师分析：

该案例中是商业实践中常见的“代发工资”，是劳务派遣、劳务外包业务在实践中发生的“畸变”。劳务派遣中，由劳务派遣公司与劳动者订立《劳动合同》，负责发放工资，代扣个税及缴纳社保；用工单位支付劳务费给劳务派遣公司并取得发票。故而在实践中出现用工单位为了降低税负的考量，伙同劳务派遣公司或不具备资质的第三方，将自家雇员“挂靠”在第三方，将工资转换为劳务费并取得发票。

以上交易模式具有行政违法的风险，尤其是在近几年“灵活用工平台”频频屡遭税务稽查或刑事起诉的背景下，公司有必要做重新审视。向员工支出的工资是真实的，但是员工却没有为发放工资的乙公司提供劳动，甲乙公司之间并没有真实的劳务派遣业务，乙公司不应当向甲公司进行开票。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条的规定，构成虚开发票。

虽然此行为在行政法上是构成虚开发票的，但是行政法的虚开发票行为与刑法上的虚开增值税专用发票罪已经完成了分野。因此案例中的行为是否构成犯罪还需要从刑法上重新进行审视。刑法中对于虚开增值税专用发票罪的认识存在着逐步转变的过程。全国人大常委会于1995年颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，专门设立虚开增值税专用发票罪。通常虚开增值税专用发票都是作为偷税的手段，但是在当时手工开票的时代背景下，行政机关缺乏有效的控税手段，也正是如此，虚开增值税专用发票是侵吞国家税款犯罪活动中最为典型、危害最为直接、严重的一种犯罪行为，故以“预备行为正犯化”的方式将虚开行为独立入罪。随着经济社会的发展，司法机关开始对虚开增值税专用发票罪的“行为犯”观点有了改观，从2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》、2018年最高人民法院指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”、2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》到2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，已经明确虚开增值税专用发票罪的构成要件需包含“以骗抵税款为目的，造成税款被骗损失”。可以说虚开增值税专用发票罪已经从行为犯转变为了实害犯。

回到案例中，在目的上，甲公司是为了帮助员工节省个人所得税的缴纳，而不是骗抵税款。甲公司也的确支付了与乙公司开具的发票等额的费用，不存在典型的虚构业务开具发票、再使资金回流的情况。并且，甲公司支付的费用中已经包含了全部与发票对应的进项税额，但尚未全额进行抵扣，这也能说明甲公司在接受发票时并没有大量的销项税额需要消化。可见，甲公司为了骗抵税款所付出的成本远远大于其所骗抵的税款，从这个角度而言也很难说其主观上具有骗抵的目的。在结果上，甲公司未因抵扣造成税款损失。由于增值税的特点和抵扣的规则，受票方用于抵扣的进项税是开票方的销项税。受票方将虚开的专用发票用于抵扣的进项税额，会体现在开票方的销项税额上。在开票方如实缴纳销项税的情况下，甲公司所抵扣的进项税会由乙公司缴纳销项税，国家增值税总体收益没有损失。即使是因乙公司未如实缴纳销项税从而导致国家税款发生损失，那也与甲公司的抵扣行为无关。税款损失发生在乙公司未如实缴纳销项税，而不是在于甲公司抵扣进项的环节。综上，笔者认为甲公司是不构成确虚开增值税专用发票罪。