作者：屈钰潇

上个世纪80年底以来，为建立现代企业制度，我国进行了国有和集体制公司的大范围改制，在这一过程中工会持股成为了当时中国特色员工持股计划的一种常见形式。虽然现在我们很少提及，但工会持股模式在华为和娃哈哈等老牌企业中仍然广泛存在，本文将对该制度模式进行研究并就其涉及到的税收问题进行梳理：

一、工会持股的法律本质：

根据《中华人民共和国工会法》第十五条之规定，中华全国总工会、地方总工会和产业工会具有社会团体法人资格，上述主体自成立之日即可以自己的名义独立进行民事法律行为并承担相应责任，并由此享有独立的财产权。而公司（无论何种性质）员工组成的基层工会组织只有在符合民法典规定的法人条件时，方才可依法取得社会团体法人资格，而工会委员会系代工会履行职责、组织会员开展活动的工会内部机构。除上述社会团体外，工会持股制度中往往还存在一类名为“职工持股会”的社会团体，一般专门用于在员工持股计划中为持股员工代行股东股东职责，员工持股制度起初“职工持股会”往往会登记成为一个独立社团法人，但现在因1998年实施的《社会团体登记管理条例》和2000年《民政部办公厅关于暂停对企业内部职工持股会进行社团法人登记的函》的规定，该团体在1998年后因其系公司内部的团体依法不具有法人登记条件，故该类主体自此无法取得登记，也就无法持股，所以现存的“职工持股会”除在1998年之前已经取得登记的外，均下属基层工会内部决策机构，不具备独立的社团法人资格。

但无论是通过“工会”、“工会委员会”亦或是“职工持股会”进行员工持股的，都是公司利用工会天然的员工代表性，设立工会持股用于维系企业和职工之间的关系的一种制度，在此情形下，员工和工会之间究竟构成何种法律关系，员工是否系公司的股东，仍然存在争议。实践中，关于员工与工会的法律关系部分被认定为信托合同关系或委托持股关系，即员工只能通过工会间接行使权利，员工与公司之间不存在法律上的权利义务关系。员工若直接向工会出资的，构成员工与工会之间的权利义务关系，工会依法享有因向公司出资而形成的股东权，职工不能必然或直接获得以工会向公司出资所形成对公司的股东权，且考虑法律对有限公司、股份有限公司股东人数的要求，法院此种认定确存在相应的法律基础。但也存在部分案例基于公司自认和员工直接向公司出资等实质要件认定员工对公司的股东资格。但目前对此情形下公司和员工之间的关系定性，仍不存在统一的说法，案例中若员工未直接向公司履行出资，要求确认股东资格，法院往往不予认可（例如：（2014）渝高法民申字第00388号、（2016）苏民再434号案）。

二、工会持股模式在上市公司和拟上市公司中的清理：

证监会2000年12月11日发布了《中国证监会关于职工持股会及工会能否作为上市公司股东的复函》（以下称“《复函》”）、2002年11月5日发布了《关于职工持股会及工会持股有关问题的法律意见》（以下称“《意见》”）上述文件中明确：首先，职工持股会不能成为上市公司股东；其次，停止审批职工持股会及工会作为发起人或股东的公司的发行申请，并要求发行人的股东和实际控制人不属于职工持股会及工会持股；最后，对已上市公司而言，在受理其再融资申请时，应要求发行人的股东不存在职工持股会及工会，如存在的，应要求其按照《复函》内容进行规范。且根据证监会的《中国证券监督管理委员会对十三届全国人大四次会议第4642号建议的答复》中也明确，对于发行人间接股东存在职工持股会或工会持股的，如不涉及实际控制人控制的各级主体，可以不需要清理，但应予以充分披露。

自此，因证监会对此类制度的多项限制，现在考虑上市的公司在进行股权激励计划和调整股权架构时往往不予考虑“工会持股”模式，该模式自此逐渐退出历史舞台。但从证监会上述文件中可看出，从证监会角度，其从未承认员工作为公司股东的身份，但并未回避工会持股和职工持股之间的紧密联系。

三、工会持股模式下税收问题的处理：

因工会持股存在其历史复杂性和法律本质的模糊性，导致了其在税收所得的性质上也存在诸多讨论空间，下面笔者将对工会持股情形下的税收处理进行探讨。

（一）新授予阶段：

首先，在员工获得公司授予的股权时（无论是否支付对价），都据此获得相应所得，那么员工纳税时间等应当如何确定？虽然司法实践中对员工和工会及公司的关系定性存在争议，但涉及到税法领域的，对于个人，一般只有视为“工资薪金所得”这一种选择，无非是否根据财税〔2016〕101号《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》在满足相应条件（例如：境内居民企业、激励对象要求、股权期权/限制性股票持有期限及行权日与授予日时间间隔等）的情况下，在被授予股权转让时一并按照财产转让所得（20%）申报纳税。

但适用财税〔2016〕101号文规定的困难在于非上市公司向工会授予股权的，并非直接向员工进行授予，而系向中间主体（例如合伙平台）授予，被授予员工大概率无法享受最终上述财税〔2016〕101号文规定之递延纳税政策，但实践中若能按照财税〔2016〕101号文之规定完成“向主管税务机关备案”的手续，合伙企业持股平台也存在成功适用递延优惠政策的案例。那么相较于间接持股的合伙平台，工会持股是否存在突破适用的可能性呢？笔者认为，较为困难。虽然考虑工会持股的工会组织特殊性及实质代员工行使股东权利的特征，工会持股适用该文的应当更加具有合理性，但是不可避开的是，合伙企业之所以可以适用财税〔2016〕101号文之规定，很多时候与其登记的公示性和公开性是分不开的，而相较于合伙企业，工会持股制度下的股权激励显然公示程度较低，税务机关即便希望对工会持股适用财税〔2016〕101号文之规定的，也往往因难以直接掌握工会持股下的实际个人持股情况，从而将可能导致非上市公司与税务机关的沟通难度较大，此种情形下需要税务机关对单位内部运营的团体“网开一面”的，需要公司准备好提供一系列的文件（股东会议、工会章程、激励文件、决策制度等等）予以沟通，否则只能按照“工资薪金所得”在获得时按照差价由公司为其申报纳税，当然此时不应并入当年综合所得额，而应当单独申报。

但若授予主体是上市公司的，同时根据财税〔2005〕35号《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》之规定，则必须按照“工资薪金所得”自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

（二）分红阶段：

员工通过股权激励获得公司股权并通过工会持股的，在获得公司利润分红的，无论授予阶段适用何种政策，此时都在实际获得分红时按照“利息、红利所得”（20%）缴纳个人所得税。而公司向工会分配利润则，则适用免税政策，无需缴纳企业所得税。

综上，工会持股制度因政策变化已然不存在生存基础，且其在民商事角度也导致了股权关系的模糊和大量争议，税法角度其相较其他员工激励计划在现行税法规则下不仅难以适用且无自身优势，故其逐渐消失在市场中。但仍然存在工会持股情况的公司应当关注后续进展和员工行权和兑现行为，以免引起不必要的税收风险。