作者：卢国阳
2021年3月，浙江某电商经营企业A与某知名家电品牌企业B签署其名下驰名商标C的独家许可使用合同，许可期限三年。B企业独家授权A企业在线上贴牌使用其C商标销售家电产品。A企业按照每使用一个商标收取人民币100元的标准向B企业支付商标使用费。但每一年度B企业收取的商标授权使用费不低于人民币2,000万元。截止2024年3月，B企业累计取得商标许可使用费人民币6,000万元。后在税务检查中发现，B企业未就该等商标许可使用费申报缴纳印花税。其主管税务机关要求B企业就前述人民币6,000万元，按照“产权转移书据”税目，全额申报缴纳印花税。请问，商标许可使用费应当按照“产权转移书据”税目缴纳印花税吗？
解答：
鉴于《中华人民共和国印花税法》于2022年7月1日施行，并于同日废止《中华人民共和国印花税暂行条例》。而B企业收取商标许可使用费的期间自2021年3月起至2024年3月止，跨越了新旧印花税相关法律法规的实施期间。根据法不溯及既往的原则，其2022年7月1日之前收取的商标许可使用费应否缴纳印花税以及适用何种税目缴纳印花税，应当适用《中华人民共和国印花税暂行条例》相关规定处理；而2022年7月1日之后收取的商标许可使用费之印花税事宜，则应适用《中华人民共和国印花税法》相关规定。
一、2022年7月1日之前
根据《中华人民共和国印花税暂行条例（2011修订）》（国务院令第588号）相关规定，以及《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第五条“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”之规定，“产权转移书据”税目应特指“产权”的买卖等行为而立的书据。若不涉及“产权”的买卖，即所有权的转让，而该税目不应予以适用。根据《中华人民共和国商标法》（2019年修正）第四十二条第一款“转让注册商标的，转让人和受让人应当签订转让协议，并共同向商标局提出申请”，第四款“转让注册商标经核准后，予以公告。受让人自公告之日起享有商标专用权”等规定，以及第四十三条“商标注册人可以通过签订商标使用许可合同，许可他人使用其注册商标”之规定，商标专用权的转让，与商标专用权的许可使用系属两种性质完全不同的行为。前者涉及权属的变更；后者在权属未发生变更的前提下，相对方拥有该商标专用权的使用权。
对此，《中华人民共和国企业所得税法》第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（三）转让财产收入；……（七）特许权使用费收入”，以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条“企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入”，第二十条“企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入”，第六十五条“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等”等相关规定，予清晰的表明，商标权即商标专用权的转让构成财产转让收入，而商标权即商标专用权的许可使用，则构成特许权使用费收入，两者具有本质不同。
由此可见，“产权转移书据”税目仅适用于商标专用权之权属发生转移之情形；而在商标授权许可第三方使用，其商标专用权权权属未发生转移的情况下，“产权转移书据”税目不具有适用之余地。根据《中华人民共和国印花税暂行条例（2011修订）》第三条“纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。具体税率、税额的确定，依照本条例所附《印花税税目税率表》执行”之规定，在《印花税税目税率表》中相应税目，均不适用于商标许可使用这一商业行为的情形下，则对商标许可使用费不应征收印花税。
二、2022年7月1日之后
2022年7月1日生效实施的《中华人民共和国印花税法》附件“印花税税目税率表”的“合同（指书面合同）”税目中，其中“技术合同”明确“按价款、报酬或者使用费”征收印花税，但其“备注”中又特别指明“不包括专利权、专有技术使用权转让书据”，即专用权、专有技术使用权的许可使用所收取的使用费等，适用“技术合同”税目缴纳万分之三的印花税；但专利权、专有技术使用权转让，则不适用该税目。而根据附件“印花税税目税率表”的“产权转让书据”税目，其中“商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据”则适用该税目缴纳万分之三的印花税。由此可见，专利权、专有技术使用权的“许可使用（或者授权使用）”，与其“转让”具有本质不同。专利权、专有技术使用权的“转让”，并不涵盖专利权、专有技术使用权的“许可使用”。印花税法该等规定，与《中华人民共和国专利法（2020年修正）》第十条第一款“专利申请权和专利权可以转让”，第三款“转让专利申请权或者专利权的，当事人应当订立书面合同，并向国务院专利行政部门登记，由国务院专利行政部门予以公告。专利申请权或者专利权的转让自登记之日起生效”， 第十二条“任何单位或者个人实施他人专利的，应当与专利权人订立实施许可合同，向专利权人支付专利使用费”等相关规定，是统一协调的。即专利权的转让产生专利权权属转移的法律效果，从而适用“产权转让书据”税目征收印花税；而专利权实施许可，系在专利权权属不发生转移的前提下，授权他人使用自己专利的法律行为，则应适用“技术合同”税目征收印花税。
与专利权的转让和专利权的许可使用存在着本质区别一样，并且如前所述，商标的“转让”与商标的“许可使用”系属两类性质不同的独立行为，商标专用权的转让，并未涵盖也不能涵盖商标专用权的授权许可使用。而现行有效的印花税法所附《印花税税目税率表》中，仅明确列明“商标专用权……转让书据”应适用“产权转让书据”税目缴纳万分之三的印花税。商标专用权的许可使用以及由此取得的“价款、报酬或者使用费”，则显然不属于“产权转移书据”税目的征税范围。同时，前述“技术合同”税目，仅针对专利权、专用技术使用权，并不包括商标许可使用合同。故，商标专用权的许可使用以及由此取得的“价款、报酬或者使用费”等，亦不属于“技术合同”税目的征税范围。笔者认为，根据印花税法第二条“本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿”之规定，在《印花税税目税率表》未列明商标授权许可使用合同需要征收印花税的前提下，B企业主管税务机关适用“产权转让书据”税目就其取得的商标授权使用费征收印花税，没有法律依据。
