内地自然人甲很多年前在香港出资设立了一家A公司。甲为A公司唯一股东，也是A公司董事。A公司除向内地股权投资外没有其他经营，A公司在香港没有员工。2017年，内地被投资公司（A公司持股比例超过25%）向A公司分红。就A公司取得之分红，税务机关要求按10%征收企业所得税，请问税务机关的要求合理吗？

【回复】

《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》中第十条“股息”中规定“一、一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税。二、 然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税。但是，如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：（一）如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少 25%资本的公司，为股息总额的 5%；（二）在其它情况下，为股息总额的 10%”。

因此，内地公司支付给股东——香港公司的股息，内地税务机关可以征税。股东——香港公司如对内地公司的出资，超过注册资本总额的25%，则其取得股息时，税务机关征税的比例，取决于“受益所有人”的认定：如受益所有人就是这个出资公司，则为“股息总额的 5%”，否则就应当是“股息总额的 10%”。

    “受益所有人”制度最早产生于英美法系的信托制度。随着国际贸易的发展，为避免双重征税，协调国家间的跨国征税权，国与国之间往往签订税收协定，在税收协定中，缔约国一般都给予缔约国另一比较优惠的税收待遇，但是这种待遇仅限于缔约国双方之间。而有些跨国企业出于利益考虑，通过设立导管公司、中间人等方式滥用税收协定，损害了来源国的税收利益，也造成了国际间的不公平竞争。此时，“受益所有人”的概念跨越部门法进入国际法领域，“受益所有人”制度的设立，正是为了避免非缔约国公民对税收协定的滥用，维护来源国的税收利益。

《OECD 关于对所得和财产征税的协定范本》对股息、利息、特许权使用费三项收入作出了规定：只有当股息、利息、特许权使用费的接收人是该笔收益的受益所有人时，其才可以按照税收协定的规定享受来源国所给予的税收优惠，否则只能按照来源国国内法征收预提所得税。OECD 将其引入协定范本后逐渐为各国使用，用以防止不符合身份的第三国居民对税收协定的滥用。因此，受益所有人的身份认定问题显得尤为重要，其直接关系到税收协定能否适用。但是，究竟什么是“受益所有人”，OECD 协定范本中并未对作出明确而具体的界定，因此，在适用该规则时只能依据缔约国国内税法有关“受益所有人”制度的相关规定。

《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）规定：一、“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。    导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。二、在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。一般来说，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的认定：    （一）申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。（二）除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。（三）在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。（四）对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。（五）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。（六）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。（七）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。

根据上述国税函[2009]601号之规定，A公司很可能因为不从事制造、经销、管理等实质性经营活动，而被认为系导管公司，从而不能被认定为“受益所有人”，因此取得之分红，不能按“股息总额的5%”计算缴纳企业所得税，而需要按“股息总额的10%”计算缴纳企业所得税。